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《财税法研究》第2讲综述
阳建勋 整理
阳建勋 整理
[来源：厦门大学国际税法与比较税制研究中心]
税法前沿讲座：特别纳税调整
Ⅰ 主持人：李刚博士。
Ⅱ 主讲人：朱炎生教授，博士。
Ⅲ 其他参与人：法学院2007级经济法专业博士生许志鹏、郑文才、李晓辉、阳建勋等。
Ⅳ 讲座内容摘要：
新《企业所得税法》及其实施条例的第六章专门规定了特别纳税调整。“特别纳税调整”，是和“一般纳税调整”有所区分的。一般纳税调整是指按照税法规定在计算应纳税所得额时，如果企业财务、会计处理办法同税收法律、行政法规的规定不一致，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税所作的税务调整，如国债利息收入，会计上作为收益处理，而按照税
法规定作为免税收入，在计算缴纳企业所得税时需作纳税调整；特别纳税调整是指税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、避税港避税以及其他避税情况所进行的税务调整。朱老师正是从分析国际逃税与避税的含义及其管制方法入手，重点分析了特别纳税调整制度中的资本弱化税制和受控外国公司税制问题。
一、国际逃税和避税及其管制方法
朱老师运用财税法的税收要素理论分析了逃税、避税和税收筹划三者之间的联系与区别。逃税与避税的区分在于违法性与合法性的性质之分。避税和税收筹划的经济目的是一样的。从国际税收管辖关系的角度看，国际避税是一种税收欺诈，通过欺诈有目的地拟制课税要素的发生如征税对象的跨国移动、纳税主体的跨国移动等，制造虚假的税收连接点，达到避税的目的。税收筹划则是一种节税措施，具有合目的性。
管制国际逃税和避税的国内措施：一是针对特定的逃税和避税活动制定专门规则。如我国新《企业所得税法》第43条、44条和该法实施条例第114条关于关联交易中转让定价的规定，第45条及其实施条例第117条关于受控外国公司税制的规定，第46条关于资本弱化税制的规定。二是一般反逃税和避税规则。如我国新《企业所得税法》第47条规定：“企业实施其他不具有合商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”一般反避税规则具有如下优点，即其抽象性和概括性使得此类规则具有很大的适用弹性，可以用来防范各种形式的避税活动，从而可以有效地遏制那些新出现且税法尚未及时对之做出应对规定的避税活动。一般避税规则也有其缺点，那就是此类规则的适用也容易导致纳税人与税务机关的争议，增加了税法适用的不确定性，从而影响了纳税人对税法稳定性的预期。此外，此规则需要税务机关就相关案件进行逐案审查，税收的征管成本较大。
管制国际逃税和避税的国际措施：反滥用税收协定的专门条款，税收情报交换、税收征管协助等。
二、资本弱化税制
由于股本融资与贷款融资在税收待遇上的差别，投资人为了谋求贷款融资的税收利益，在企业投资方式上往往有意识地选择贷款融资而非股本融资方式，以致被投资企业形成负债远高于注册资本的“资本弱化”(thin capitalization)现象。资本弱化出现的原因是多方面的，如逃避外汇管制、规避外汇风险、避免双重征税等。但主流学术观点认为，企业通过资本弱化形成最佳资本结构,以规避税收,实现自身价值最大化是其基本的经济动因。因此,最佳资本结构避税理论成为解释资本弱化现象的主要理论依据。
朱老师重点介绍了资本弱化的规制方法，指出了我国相关制度存在的问题。资本弱化的规制方法有：一是采用本国税法上的实质重于形式、禁止滥用权利、公平交易原则等一般反避税规则；二是针对资本弱化安排，为本国的居民公司制定专门的债务与股本固定比例。
根据我国《企业所得税法》第46条规定，企业从其关联方接受的债权性投资和权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应税所得额时扣除。针对该条，朱老师和李老师分别从英国法上的公平交易原则和法解释学的视角探讨了“从非关联方接受的债权性投资超过规定比例而发生的利息支出能否在计算应税所得额时扣除”的问题。朱老师指出，采取固定比例法规制资本弱化活动需要在技术上对该固定比例所适用的相关条件，包括计算债务与股本比例的贷款范围、贷款人范围、计算贷款本金的时间、股本范围以及确定股本的时间，该比例值的大小，以及相关利息的处理等问题做出进一步的规定。
三、受控外国公司税制
（一）受控外国公司的定义
有三个不同标准来界定受控外国公司：
1、控制标准
控制标准主要是以本国居民对外国公司享有控制权为标准。控制包括直接控制和间接控制，控制途径包括控股和通过有关安排而实际控制公司。在中国，根据《企业所得税法实施条例》第117条的规定，控制可以是直接控制、间接控制以及实际控制，即居民企业或者居民个人直接或间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；居民企业或居民企业与居民个人持股比例没有达到上述标准，但在股份资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。此外，针对该条以及《企业所得税法》第45条，李老师指出存在法律漏洞，即对居民个人单独持股达到上述标准或通过其他方式事实上控制了的外国公司的情形，现行法律未作规定，而实践中已经出现此种情况，故该条尚待完善。
2、实质利益标准
即本国居民如果在某一外国公司中拥有实质利益，那么该公司就属于受控外国公司。
3、推定拥有标准
纳税人的关联方或者纳税人不按照公平交易原则进行交易的当事方对该外国公司所拥有的利益，将与纳税人对该外国公司拥有的控制权或者重大利益结合在一起一并考虑。
（二）受控外国公司的地域范围
目前，各国受控外国公司税制存在着适用地域范围的差异。有的国家将其受控外国公司税制适用于全球范围的受控外国公司，而不考虑受控外国公司所适用的税率，如加拿大和美国；而大多数国家则仅将其受控外国公司税制适用于特定区域（主要是避税港或实行某类低税政策的国家或地区）。从当前我国的规定看，我国受控外国公司税制的适用地域范围仅限于特定的国家或地区，并采取了所谓的实际税负考察法来确定适用的地域范围。但是与很多国家不同，《企业所得税法》将受控外国公司实际税负与我国所得税的名义税率进行比较。由于名义税率往往不能反映同类型的其他公司在我国的实际税负，从而对判断我国股东控制的特定受控外国公司的实际税负是否比我国境内的其他同类公司低造成困难，因此，这种方法在一定程度上不能真实地反映出受控外国公司是否有利用其所在低税负国家或地区避税的目的。朱老师建议采取实缴税额对比法，即将受控外国公司实际缴纳的外国税款与假定该公司是股东居住国居民时应当缴纳的税款进行比较。这种比较可以清楚地看出本国居民在外国设立受控外国公司的好处。
（三）受控外国公司税制适用的所得范围
对于哪些所得适用受控外国公司规则，各国实践也不同，存在“交易法”和“实体法”的区别。所谓“交易法”，即只将受控外国公司税制适用于受控外国公司取得的“瑕疵所得”
而非全部所得，那些通过真实的生产性业务活动而产生的积极所得，通常免于适用受控外国公司税制。考虑到采用交易法的征管成本较高，一些国家则采取 “实体法”，即将受控外国公司作为一个实体，如果受控外国公司符合适用受控外国公司税制的条件，那么其全部收入将整体性地划归其股东，在股东居住国征税；相反，如果受控外国公司不符合适用受控外国公司税制的条件，则其全部所得均免于适用受控外国公司税制。
（四）受控外国公司所得的计算、归并以及亏损的处理
整理人：阳建勋
未经主持人、主讲人和其他参与人审阅，文责由整理人承担。未经许可不得转载、引用。
Ⅰ 主持人：李刚博士。
Ⅱ 主讲人：朱炎生教授，博士。
Ⅲ 其他参与人：法学院2007级经济法专业博士生许志鹏、郑文才、李晓辉、阳建勋等。
Ⅳ 讲座内容摘要：
新《企业所得税法》及其实施条例的第六章专门规定了特别纳税调整。“特别纳税调整”，是和“一般纳税调整”有所区分的。一般纳税调整是指按照税法规定在计算应纳税所得额时，如果企业财务、会计处理办法同税收法律、行政法规的规定不一致，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税所作的税务调整，如国债利息收入，会计上作为收益处理，而按照税
法规定作为免税收入，在计算缴纳企业所得税时需作纳税调整；特别纳税调整是指税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、避税港避税以及其他避税情况所进行的税务调整。朱老师正是从分析国际逃税与避税的含义及其管制方法入手，重点分析了特别纳税调整制度中的资本弱化税制和受控外国公司税制问题。
一、国际逃税和避税及其管制方法
朱老师运用财税法的税收要素理论分析了逃税、避税和税收筹划三者之间的联系与区别。逃税与避税的区分在于违法性与合法性的性质之分。避税和税收筹划的经济目的是一样的。从国际税收管辖关系的角度看，国际避税是一种税收欺诈，通过欺诈有目的地拟制课税要素的发生如征税对象的跨国移动、纳税主体的跨国移动等，制造虚假的税收连接点，达到避税的目的。税收筹划则是一种节税措施，具有合目的性。
管制国际逃税和避税的国内措施：一是针对特定的逃税和避税活动制定专门规则。如我国新《企业所得税法》第43条、44条和该法实施条例第114条关于关联交易中转让定价的规定，第45条及其实施条例第117条关于受控外国公司税制的规定，第46条关于资本弱化税制的规定。二是一般反逃税和避税规则。如我国新《企业所得税法》第47条规定：“企业实施其他不具有合商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”一般反避税规则具有如下优点，即其抽象性和概括性使得此类规则具有很大的适用弹性，可以用来防范各种形式的避税活动，从而可以有效地遏制那些新出现且税法尚未及时对之做出应对规定的避税活动。一般避税规则也有其缺点，那就是此类规则的适用也容易导致纳税人与税务机关的争议，增加了税法适用的不确定性，从而影响了纳税人对税法稳定性的预期。此外，此规则需要税务机关就相关案件进行逐案审查，税收的征管成本较大。
管制国际逃税和避税的国际措施：反滥用税收协定的专门条款，税收情报交换、税收征管协助等。
二、资本弱化税制
由于股本融资与贷款融资在税收待遇上的差别，投资人为了谋求贷款融资的税收利益，在企业投资方式上往往有意识地选择贷款融资而非股本融资方式，以致被投资企业形成负债远高于注册资本的“资本弱化”(thin capitalization)现象。资本弱化出现的原因是多方面的，如逃避外汇管制、规避外汇风险、避免双重征税等。但主流学术观点认为，企业通过资本弱化形成最佳资本结构,以规避税收,实现自身价值最大化是其基本的经济动因。因此,最佳资本结构避税理论成为解释资本弱化现象的主要理论依据。
朱老师重点介绍了资本弱化的规制方法，指出了我国相关制度存在的问题。资本弱化的规制方法有：一是采用本国税法上的实质重于形式、禁止滥用权利、公平交易原则等一般反避税规则；二是针对资本弱化安排，为本国的居民公司制定专门的债务与股本固定比例。
根据我国《企业所得税法》第46条规定，企业从其关联方接受的债权性投资和权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应税所得额时扣除。针对该条，朱老师和李老师分别从英国法上的公平交易原则和法解释学的视角探讨了“从非关联方接受的债权性投资超过规定比例而发生的利息支出能否在计算应税所得额时扣除”的问题。朱老师指出，采取固定比例法规制资本弱化活动需要在技术上对该固定比例所适用的相关条件，包括计算债务与股本比例的贷款范围、贷款人范围、计算贷款本金的时间、股本范围以及确定股本的时间，该比例值的大小，以及相关利息的处理等问题做出进一步的规定。
三、受控外国公司税制
（一）受控外国公司的定义
有三个不同标准来界定受控外国公司：
1、控制标准
控制标准主要是以本国居民对外国公司享有控制权为标准。控制包括直接控制和间接控制，控制途径包括控股和通过有关安排而实际控制公司。在中国，根据《企业所得税法实施条例》第117条的规定，控制可以是直接控制、间接控制以及实际控制，即居民企业或者居民个人直接或间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；居民企业或居民企业与居民个人持股比例没有达到上述标准，但在股份资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。此外，针对该条以及《企业所得税法》第45条，李老师指出存在法律漏洞，即对居民个人单独持股达到上述标准或通过其他方式事实上控制了的外国公司的情形，现行法律未作规定，而实践中已经出现此种情况，故该条尚待完善。
2、实质利益标准
即本国居民如果在某一外国公司中拥有实质利益，那么该公司就属于受控外国公司。
3、推定拥有标准
纳税人的关联方或者纳税人不按照公平交易原则进行交易的当事方对该外国公司所拥有的利益，将与纳税人对该外国公司拥有的控制权或者重大利益结合在一起一并考虑。
（二）受控外国公司的地域范围
目前，各国受控外国公司税制存在着适用地域范围的差异。有的国家将其受控外国公司税制适用于全球范围的受控外国公司，而不考虑受控外国公司所适用的税率，如加拿大和美国；而大多数国家则仅将其受控外国公司税制适用于特定区域（主要是避税港或实行某类低税政策的国家或地区）。从当前我国的规定看，我国受控外国公司税制的适用地域范围仅限于特定的国家或地区，并采取了所谓的实际税负考察法来确定适用的地域范围。但是与很多国家不同，《企业所得税法》将受控外国公司实际税负与我国所得税的名义税率进行比较。由于名义税率往往不能反映同类型的其他公司在我国的实际税负，从而对判断我国股东控制的特定受控外国公司的实际税负是否比我国境内的其他同类公司低造成困难，因此，这种方法在一定程度上不能真实地反映出受控外国公司是否有利用其所在低税负国家或地区避税的目的。朱老师建议采取实缴税额对比法，即将受控外国公司实际缴纳的外国税款与假定该公司是股东居住国居民时应当缴纳的税款进行比较。这种比较可以清楚地看出本国居民在外国设立受控外国公司的好处。
（三）受控外国公司税制适用的所得范围
对于哪些所得适用受控外国公司规则，各国实践也不同，存在“交易法”和“实体法”的区别。所谓“交易法”，即只将受控外国公司税制适用于受控外国公司取得的“瑕疵所得”
而非全部所得，那些通过真实的生产性业务活动而产生的积极所得，通常免于适用受控外国公司税制。考虑到采用交易法的征管成本较高，一些国家则采取 “实体法”，即将受控外国公司作为一个实体，如果受控外国公司符合适用受控外国公司税制的条件，那么其全部收入将整体性地划归其股东，在股东居住国征税；相反，如果受控外国公司不符合适用受控外国公司税制的条件，则其全部所得均免于适用受控外国公司税制。
（四）受控外国公司所得的计算、归并以及亏损的处理
整理人：阳建勋
未经主持人、主讲人和其他参与人审阅，文责由整理人承担。未经许可不得转载、引用。
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[ 编辑：李刚 2008-05-21 03:20:13 访问次数：12956 ]
