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《财税法研究》第1讲综述
郑文才 整理
郑文才 整理
[来源：厦门大学国际税法与比较税制研究中心]
主讲人：李刚，法学博士，法学博士后，厦门大学法学院副教授，硕士生导师
参与人（博士生课程《财税法研究》）：厦门大学法学院2007级经济法专业博士生许志鹏、阳建勋、李晓辉、郑文才
时间：2008年3月17日下午
地点：厦门大学法学院B520教室
主题：《税法与私法关系溯源》
本次讲座主题是《税法与私法关系溯源》，李刚副教授为2007级经济法专业博士生们讲述的内容如下：
一、税法与私法关系的历史沿革
（一）税法与私法关系分合史
1．在第一次世界大战前的德国，税法最初为“民法附随法”。
2．一次大战后，由1919年《德国租税通则》第4条等法律条文衍生出“经济观察法”理论与实质课税原则，揭开了税法脱离私法的序幕。经济观察法和实质课税原则强调课税所针对的行为，不在于其法律形式的效力，而在于行为人或相关人是否因此获得实质的经济利益；于是，违法行为或脱法规避行为均难逃税收课征的范围。由于不再完全依赖民商法对行为或财产的界定，税法开始具有了不同于私法意义的特定概念。
3．此后，税法对私法的脱离渐有矫枉过正之势。税法对其自身独立性的过分追求，使之与其他法律部门、特别是民商法隔绝孤立，侵扰了民商法所保障的经济关系，更是危及了租税国家赖以存在和发展的物质基础，以及法的整体性与稳定性。尤其是在第二次世界大战期间，纳粹德国滥用经济观察法，导致作为私法所保障的经济关系随时可能被税法所侵入，税法逐步走向另一极端。二次大战以后，在对税法“独立王国”的普遍反感下，基于统一法律秩序观念的兴起，税法独有的实质课税原则，遭到了根本质疑；税法又逐步向私法靠拢。
（二）借用概念和固有概念之争
借用概念，是指已为其他部门法??主要是民商法??赋予了明确的意义和内容，而被税法所加以借用的概念。固有概念，是指其他部门法不使用，仅为税法所使用的概念。有关分歧则主要集中于税法对借用概念的理解问题上，是按与其他部门法相同的意义界定，还是从确保税收征收以及税负公平的角度，给予不同的认识？对此，大陆法系的主要国家或地区在不同时期的观点各异。
1．德国
德国学者的看法经历了如下大致四个阶段。但需要说明的是，以下时间阶段的划分只是相对而言，并非截然分开的：
（1）第一阶段，1919年以前，为税法与私法“统一说”阶段。主张对税法中的借用概念应按与其他部门法相同的含义来理解。
（2）第二阶段，从1919年到1955年，为税法与私法脱离的“独立说”阶段。
（3）第三阶段，从1955年到1964年，为税法向私法靠拢阶段，即“有限统一说”阶段。
（4）第四阶段，自1965年开始，其主要观点称为“目的适合说”。
2．日本
日本学者的观点则有“统一说”、“独立说”和“有限统一说”三种。
3．我国台湾地区
台湾地区著名法学家黄茂荣教授认为，纳税人必须首先依据私法的规定从事经济活动并取得经济利益，而后才有税法针对该经济利益介入的可能；此即民法或民法事件相对于税法或税法事件的先在性。（转引自黄茂荣：《税法总论??法学方法与现代税法》（第一册增订二版），台湾植根法学丛书编辑室2005年版，第580页）
葛克昌教授所主张的目的适合说具有代表性，认为税法与私法的关系“既非独立，亦非依存，而同为国家统一法秩序的部分法域，统一在宪法指导理念之下”。
二、协调统一说??税法与私法关系之我见
（一）借用概念问题的厘清
其实，税法与私法之间的“分”与“合”只是相对而言的，不论是“税法脱离民商法”的“独立说”主张，还是“税法概念与私法概念相一致”的“统一说”观点，均不能绝对化理解。法作为社会行为规范的特殊体系，自有其内在的逻辑性和外在的整体性，各个部门法之间的相对独立性和融合交叉性共存；而且，部门法之间的融合交叉可能更是现代法学的关注重点和发展趋势之一。税法与私法自然也不例外。借用概念和固有概念间区分的出现，本身已说明了税法与私法的分离性。
对税法借用概念问题可以从以下几个方面加以认识：
1．私法概念借用的必要性
私法概念借用的必要性涉及到税法固有概念的必要性，二者其实互为因果。所谓固有概念的必要性，是指由于税法不同于其他部门法的自身特性，必须创造一些其他部门法未曾使用的概念。如果并非如此，“由于民事关系的法律事实发生在先，自然导出税捐法借用民事法概念的事实。”（黄茂荣：《税法总论??法学方法与现代税法》（第一册增订二版），台湾植根法学丛书编辑室2005年版，第591页）这既是私法相对于税法而言的先在性使然，也是为了尽量避免对其他部门法体系和法秩序造成不当影响、从而尽可能维持法的整体协调性的必然要求。这也就是借用概念的必要性。
因此，税法中固有概念的创造必须具备功能性，即符合税法实现其立法目的的特殊要求。税法与私法虽然均以财产及财产关系为共同的调整对象，但这只是从本质上概括而言。就具体适用的形式来看，二者之间不仅有适用先后次序的差别，而且其立法目的与调整对象也有所不同。如果并不具备为实现税法特定目的的功能属性，那么就大可不必另造新词，徒增税法与私法之间的关系冲突，制造解释上的障碍。
以自然人为例，自然人在私法上有权利能力、行为能力和责任能力等辅助概念用以进一步明确其法律实践上的作用和意义，但税法上的“个人”作为纳税主体、或者说主要作为税收债权债务关系中的债务人，也需要有税收权利能力、税收行为能力和税收责任能力等辅助概念，其涵义才能得以明确。而且，如果在税法中直接采用私法上“自然人”的语词，起码可以沟通税法主体理论参考或援引私法上自然人主体资格制度的渠道。实际上，即便税收立法当中采用了“自然人”概念，也并非意味着私法上所有的自然人都是纳税主体，仍然需要根据税法的特性，通过对自然人税收上的权利能力、行为能力和责任能力以及课税要素等的规定，来界定纳税主体。税法的特性，就在于其关注的重点是自然人是否获得了经济利益、进而是否具备了负担税收的能力（以下简称“负税能力”），或者说，自然人所从事的经济行为或事件是否满足了课税要素。换言之，具有负税能力的自然人就是税法上的纳税主体，私法上的“自然人”概念在税法当中被限缩。而且，如果税法采用了与私法相同的自然人概念，就不容易产生与私法之间在主体制度方面进行沟通的障碍，所谓借用概念之争也就不存在了。
因此，除非基于税法的特性，而在私法等其他部门法当中又无从援引的原因，税法应当自创新词从而成为其固有概念之外，其他概念应当也可以从私法等部门法中予以借用。其理论基础就在于税法与私法二者均以对财产权的确保和自由市场经济关系为本源，在调整对象上具有同质性。事实上，不仅税法如此，其他所有部门法都存在从私法借用概念的情形。因为私法是人类法律史和法学史起源最早的学科，自古罗马私法至今已有两千多年的历史，在其长期历史演进过程中对社会现象的高度提炼和行为准则的精确归纳，为其他部门法在概念的界定和体系的建构等方面的早期发展提供了具有典范意义的参照样本。因此，从某种意义上可以认为其他部门法均是从私法中发展、分化而来的，私法也因此具有了号称“万法之母”的荣誉。
2．税法借用概念的具体问题分析
在明确了税法借用概念的必要性之后，需要探讨的则是应当如何借用的技术性问题，可从以下三方面进行递进式的分析：
（1）概念借用的方式，是仅借用其概念的表述形式，还是连其实质内容一并借用？如果税法仅借用私法概念的表述形式，而通过法条对其予以自身特殊、明确的定义，则该概念实际上已转化为税法的固有概念；如果是形式与内容一并借用，则自应予以同义解释。那么，问题就在于如何来决定税法对私法概念的借用方式？
（2）税法借用概念的决定机关，是由立法机关决定，还是由司法或行政机关决定？应该认为，三者都有权决定税法对私法概念的借用，但其决定权的效力层次与权限范围不同。基于法的效力层级以及税收法定主义，立法机关在税法条文中对借用概念的规定，应当是司法机关和行政机关决定权的前提和界限。尤其是税务行政机关，必须将其对借用概念的行政解释权控制在合理范围内，避免其仅从部门利益角度出发，肆意解释税法的借用概念，而扭曲私法秩序，破坏私法安全。而司法机关作为纳税人??同时也是私法主体??寻求救济的最后保障，更应站在维护“法”之整体的统一性与稳定性的高度，不仅要谋求纳税人权利与税务机关权力之间的均衡，更要在具有相对独立性的税法与私法之间寻找到相互协调的契合点。概念的借用，必须首先从理论上明确是否属于必要，如非必要，则大可在税法中创设新词，从而避免税法与其他部门法在概念上的混淆。其次，如属必要，又须分清对该借用概念，税法是否必须在与私法保持共同性的基础上根据税法的特性加以修正：如无须修正，则应当与私法保持同一性的解释；如必须修正，则应当在税法当中对其与私法概念上的差异予以指明。这样就可以澄清理论研究与实务操作中所产生的种种分歧。
（3）在税法的理论研究中当然也可以采取借用概念。与前一问题不同，在实践中，多少还有些法律条文可作依据，应不至于出现对概念解释截然相反的情形。但税法研究并不一定受法条的限制，而且研究的目的往往就是对不合理的法条进行批评以图改进。所以，从各自不同的立场出发，研究者对同一借用概念的解释可能经常会发生不相一致的情形，也就不可避免地会导致争论。在评价他人不同于己的观点时，应注意选取的立场 。如果始终是从自己的立场出发，那无论如何看待他人观点都会觉得是不合理或错误的，反之亦然；而这样的争论其实是无谓的。但如果能够从他人所持立场出发，依照其推理逻辑看其对概念等问题的解释是否能够自圆其说，不仅能够发现他人观点的内在合理性，而且就此作出的批评应该更为科学。
（二）税法与私法关系的发展趋势??协调统一说
通过对前述德国、日本和我国台湾地区学者对税法与私法关系认识的演变过程来看，二者之间的关系经历了由紧密结合到相互脱离、再到彼此靠近、有限统一的辩证反复过程，可谓“合久必分，分久必合”。这些观点，除统一说与独立说已为历史所抛弃外，有限统一说、目的适合说和价值权衡说均有其各自一定的合理性。
1．结合有限统一说与目的适合说两者长处的协调统一说
“协调”意指税法与私法之间关系的协调；“统一”非指税法统一于私法，而是在二者协调的基础上统一于作为整体的“法”秩序之下。此应为税法与私法关系今后发展的方向。
2．协调统一说与目的适合说及有限统一说之间的区别
目的适合说认为，对此种借用概念的解释不应受税法是否有明文规定的限制；李刚副教授认为不妥。首先，这种“借用概念”仅是“形似”而“神非”，应归类于税法的固有概念，不再属于是否可作其他解释的借用概念范畴。其次，一般而言，民商法中大量存在的是任意性规范，而主要作为公法的税法则以强行性规范为主。由私法借用而来的概念本来为任意性规范，不仅当事人可通过其意思约定而改变或放弃其适用，法官也须就当事人意欲达成的目的来进行解释。但此种概念纳入税法法条中并被予以明确界定之后，便应转化为强行性规范，而不容当事人或法官从其他角度加以理解。再次，基于税收法定主义，这种概念应属税法所严格界定并须遵从的范围，自不应以“目的适合”为由而对其再作另种解释。
协调统一说也不同于有限统一说。有限统一说认为，对税法借用概念的解释，除税法已有明文规定者外，原则上均应与私法作同义理解；而且从德、日等国的司法实践来看，法院判决基本上都遵照了这一原则。对此，李刚副教授另有看法。首先，已为税法明文规定的所谓“借用概念”，仅具有私法概念的表述形式，实际上应属税法的固有概念范畴。其次，对税法的借用概念作出予以同义解释的限制，实际上剥夺了司法与行政机关的自由裁量权。最后，对税法的借用概念一律作与私法同义的解释，无疑是使税法统一于私法、亦即统一说观点的体现；仅仅考虑了私法的统一性与稳定性，而置税法于不顾。不论是在理论研究还是实际生活中，同一概念在不同的语境中，出于不同的目的，往往可用来指称不同的事物；同理，对同一事物亦可用不同概念表示。而对此加以清楚理解、又不致发生混乱的关键，就在于对使用概念的语境与目的的认识。而且，对税法的借用概念作不同于私法的解释，并不必然与私法秩序产生冲突，原因也在于二者目的的不同：私法关注对私人利益与财产交易的保护，税法则侧重于对纳税人负税能力的把握，以确保公平的税收秩序。
3．协调统一说可谓是兼采目的适合说和有限统一说的长处，其核心观点可以简化为，具体问题具体分析，在个案中具体考察税法与私法之间有无冲突：若无冲突，则对税法借用概念作相同理解固属自然，但出于税法特性作不同理解亦无不可；若有冲突，也需进一步考察究以何者为重，“两害相权取其轻”，而不应一概照私法意义解释税法借用概念。
三、我国首例个人捐赠税案??税法借用概念的实例分析
李刚副教授用一个案例来更好地阐释前面所讲的内容：
（一）基本案情
案例：百万捐赠引起的纳税纠纷（郭涛：《百万捐赠扯出纳税纠纷》，《中国税务报》2004年9月15日，第5版；郭涛：《全国首例捐赠税案尘埃落定》，《中国税务报》2005年7月29日）
原告余某于2003年底前分期获得了其原任职的某房产公司由于解除劳动关系协议而支付给他的经济补偿款200万元。在获得第一笔补偿款之前，余某于2003年6月向北京市红十字会捐赠了价值200余万元的服装，并获得了接受捐赠物资（品）凭据（以下简称“凭据”）。但其中仅有价值87万余元的服装符合捐赠质量要求，并且余某到2003年年底才获得证明87万余元捐赠的接受捐赠物资（品）票据（号码为0000011号，以下简称“11号票据”）。
2003年7月7日，无锡市地方税务局（以下简称“市地税局”）涉外税务分局（以下简称“分局”）全额向余某征收了其获得的首笔150万元补偿金的个人所得税43万余元。2003年底，余某得到剩余50万元补偿金。2004年1月15日，分局根据余某于2003年年底提交的11号票据进行了税前扣除，经统算向余某征收个人所得税1.5万余元。
2004年2月17日和4月2日，余某又分别向北京市红十字会补充捐赠了价值86万余元和25万余元的物资。红十字会开具了两张相应金额的接受捐赠物资（品）票据（号码分别为0000014号和0000018号，以下简称“14号和18号票据”）。
2003年10月10日和2004年4月9日，余某先后向市地税局提起两次行政复议，以不同的事实和理由要求将分局征收的个人所得税予以退还。
在第二次复议中，为慎重起见，市地税局就该问题向江苏省地方税务局请示，省局又向国家税务总局（以下简称“国税总局”）请示。7月2日，国税总局作出《关于个人捐赠后申请退还已缴纳个人所得税问题的批复》（国税函[2004]865号，以下简称《批复》），指出：“根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的有关规定和立法精神，允许个人在税前扣除的对教育事业和其他公益事业的捐赠，其捐赠资金应属于其纳税申报期当期的应纳税所得；当期扣除不完的捐赠余额，不得转到其他应纳税项目以及以后纳税申报期的应纳税所得额中继续扣除，也不允许将当期捐赠在属于以前纳税申报期的应纳税所得中追溯扣除。”因此，7月5日，市地税局作出行政复议决定，维持分局对余某征收个人所得税的决定。7月22日，余某向无锡市崇安区人民法院（以下简称“一审法院”）提起行政诉讼，要求撤销分局两次征收原告个人所得税共计45万余元的决定。
8月12日，一审法院开庭审理此案。原告律师张某认为，原告分3次向红十字会捐赠物资，系同一捐赠行为。捐赠物资因有质量问题而进行更换，不能因此而否认原告已按约定向红十字会进行捐赠，更不能认定更换是新的捐赠。2003年原告取得的补偿收入，根据《财政部、国家税务总局关于企业等社会力量向红十字事业捐赠有关所得税政策问题的通知》（财税[2000]30号，以下简称“财税[2000]30号文”）在全额扣除其在当年对红十字会的200余万元捐赠物资后，依法不应当缴纳税款。市地税局在计算应纳税额时，未将2003年同一捐赠行为的物资总额予以扣除，依照我国《税收征管法》第51条的规定，应当予以退还。
而被告则认为，2004年1月15日分局完成征税行为前，多次要求余某提交全部捐赠票据用以税前扣除，但余某仅提交了11号票据，且分局征收个人所得税时对11号票据的87万余元已经予以全额扣除。至于余某提出的14、18号票据的税前扣除问题，因余某取得这两张票据是在税务机关完成征税行为之后，所以不影响此前已经完成的征税行为的合法性。
一审法院认为，余某实际履行捐赠义务的时间应是获取有效票据的真实时间，分别是2003年6月17日、2004年2月17日和4月2日。余某分3次向红十字会捐赠200余万元物资，虽系同一民事法律行为，但缴纳个人所得税、捐赠物资税前扣除应受税收征收法律的调整，不受民法的调整。
在两次纳税申报期限前，除红十字会确认的87万余元捐赠额外，余某未补交捐赠物资，也未取得后两份有效票据。余某的后两次捐赠行为虽与第一次捐赠行为属同一民事法律行为，但都发生在个人所得税纳税申报期满后。根据《公益事业捐赠法》第25条、 [60]财税[2000]30号文、《财政部、国家税务总局关于企业等社会力量向红十字事业捐赠有关问题的通知》（财税[2001]28号，以下简称“财税[2001]28号文”）的规定，个人向红十字事业的捐赠，在计算缴纳个人所得税时应当凭财政部门统一印（监）制的捐赠票据予以全额扣除。而余某未能按期提交。故分局对余的征税行为，事实清楚，适用法律、法规正确，符合法定程序，因此驳回原告的诉讼请求。
余某不服一审判决，向无锡市中级人民法院提起上诉。经再审，进一步查明事实，核实证据，认定分局依照扣缴义务人的代扣代缴申报进行征收个人所得税的行为，事实清楚，适用法律法规正确，符合法定程序。因此判决驳回上诉请求，维持一审法院判决。
（二）从税法借用概念角度对本案的具体分析
由案情介绍可以看出，对“捐赠”概念的界定是本案的核心，即原告余某的捐赠行为能否认定为符合税法规定的得以在税前全额扣除的捐赠。而在私法中与捐赠相类似的概念即为“赠与”，日常生活中又多称为“赠送”。因此，首先必须明确“捐赠”与“赠与（或赠送）”两个概念之间的关系。赠与是属概念，而捐赠是种概念，属于赠与的一种，其特殊性在于其赠与对象是特定的，通常带有公益性或慈善性目的。因此，立法当中如果没有就捐赠作出特殊规定的，应当适用有关赠与的一般性规定。
李刚副教授遍查与捐赠有关的税法条文，并未看到有任何一个税法条文对“捐赠”予以了定义。因此可以初步判断，这一概念系借用自其他部门法。由于捐赠属于私法上一种特殊的赠与，税法中的“捐赠”概念的最终渊源系来自于私法。捐赠是一种具有特定对象和目的的赠与。可以认为，当税法从私法当中借用“赠与”和“捐赠”概念时，并非仅借用其名词表述形式，而应当是连其涵义一并予以了借用。因此，在税法中对“捐赠”概念加以解释时，除非由于税法上的特殊理由，否则应当按照其在私法上的涵义予以解释。
捐赠是一种特殊的赠与，但其作为一种民事法律行为，从形式上看，应当与一般的赠与具有一致性。因此在私法上，从捐赠意思表示的作出、捐赠合同的缔结到捐赠标的的交付，应当是一个完整的民事法律行为。然而税法上的捐赠仅以纳税人在申报纳税期间内获得证明其捐赠的有效票据的时间为准，即在某一申报期内获得的捐赠票据，才属于可以扣除的范围，超过该申报期再获得的则属于另一次捐赠。在保持与私法中涵义基本一致的前提下，税法基于其特性并非不可以对“捐赠”或“赠与”概念作出某些修正。
纳税人申报纳税和税务机关征收税款当然需要有期限限制，这是出于国家财政收入需要稳定、定期和持续的供应以及提高税收征管效率的考虑。因此税务机关通常以税法所规定的纳税人是否收讫有关款项或取得索取有关款项凭据的时间为准来判断纳税人的纳税义务是否发生，而不论纳税人的经济行为或事实在征纳期限内是否实现或完成。
本案当中，征税机关实际上存在着自相矛盾之处，即：当以获得有效捐赠票据的时间为标准，将原告作出的私法意义上的一次捐赠分割为税法上的数次捐赠的同时，对原告依据劳动协议分期获得的补偿款，征税机关虽然也是分次征税，但在计算上，却是将两次补偿款合并计算作为应税所得，全额扣除11号票据的87万余元之后，再一并予以计征的。原告依据解除劳动关系协议获得的补偿款也是分期取得的，被告对原告在同一合同项下的两次获得所得的行为在计征个人所得税时视为一个整体的行为，那么对同样是履行同一捐赠合同的分次捐赠行为为何不能也视为一个整体呢？
通过将捐赠额在税前扣除的方式鼓励捐赠，是大力推进公益性捐赠事业的重要举措。我国到目前为止在包括税收法律法规和行政规则等在内的税收规范性文件方面的诸多做法也表明了此点。例如，税法当中之所以在赠与的概念之外，还要使用捐赠的概念，就是因为要鼓励具有公益性的赠与，从而与一般的赠与相区别，并给予捐赠者以税前扣除等税收优惠。
不论是对最高权力机关，还是对财税行政主管机关来说，其实鼓励捐赠的公共利益也已超过了获取财政收入的公共利益，因此法院应当运用其优先于行政解释的司法解释权对“捐赠”概念在其作为一个完整的法律行为方面作出与私法相一致的判断。本案当中的价值标准，就是作为税法与私法得以协调统一的依据的宪法中对私人财产权保护的实际规定及其体现出的价值理念。
未经主讲人审阅，文责由整理人承担。未经许可不得转载、引用。
参与人（博士生课程《财税法研究》）：厦门大学法学院2007级经济法专业博士生许志鹏、阳建勋、李晓辉、郑文才
时间：2008年3月17日下午
地点：厦门大学法学院B520教室
主题：《税法与私法关系溯源》
本次讲座主题是《税法与私法关系溯源》，李刚副教授为2007级经济法专业博士生们讲述的内容如下：
一、税法与私法关系的历史沿革
（一）税法与私法关系分合史
1．在第一次世界大战前的德国，税法最初为“民法附随法”。
2．一次大战后，由1919年《德国租税通则》第4条等法律条文衍生出“经济观察法”理论与实质课税原则，揭开了税法脱离私法的序幕。经济观察法和实质课税原则强调课税所针对的行为，不在于其法律形式的效力，而在于行为人或相关人是否因此获得实质的经济利益；于是，违法行为或脱法规避行为均难逃税收课征的范围。由于不再完全依赖民商法对行为或财产的界定，税法开始具有了不同于私法意义的特定概念。
3．此后，税法对私法的脱离渐有矫枉过正之势。税法对其自身独立性的过分追求，使之与其他法律部门、特别是民商法隔绝孤立，侵扰了民商法所保障的经济关系，更是危及了租税国家赖以存在和发展的物质基础，以及法的整体性与稳定性。尤其是在第二次世界大战期间，纳粹德国滥用经济观察法，导致作为私法所保障的经济关系随时可能被税法所侵入，税法逐步走向另一极端。二次大战以后，在对税法“独立王国”的普遍反感下，基于统一法律秩序观念的兴起，税法独有的实质课税原则，遭到了根本质疑；税法又逐步向私法靠拢。
（二）借用概念和固有概念之争
借用概念，是指已为其他部门法??主要是民商法??赋予了明确的意义和内容，而被税法所加以借用的概念。固有概念，是指其他部门法不使用，仅为税法所使用的概念。有关分歧则主要集中于税法对借用概念的理解问题上，是按与其他部门法相同的意义界定，还是从确保税收征收以及税负公平的角度，给予不同的认识？对此，大陆法系的主要国家或地区在不同时期的观点各异。
1．德国
德国学者的看法经历了如下大致四个阶段。但需要说明的是，以下时间阶段的划分只是相对而言，并非截然分开的：
（1）第一阶段，1919年以前，为税法与私法“统一说”阶段。主张对税法中的借用概念应按与其他部门法相同的含义来理解。
（2）第二阶段，从1919年到1955年，为税法与私法脱离的“独立说”阶段。
（3）第三阶段，从1955年到1964年，为税法向私法靠拢阶段，即“有限统一说”阶段。
（4）第四阶段，自1965年开始，其主要观点称为“目的适合说”。
2．日本
日本学者的观点则有“统一说”、“独立说”和“有限统一说”三种。
3．我国台湾地区
台湾地区著名法学家黄茂荣教授认为，纳税人必须首先依据私法的规定从事经济活动并取得经济利益，而后才有税法针对该经济利益介入的可能；此即民法或民法事件相对于税法或税法事件的先在性。（转引自黄茂荣：《税法总论??法学方法与现代税法》（第一册增订二版），台湾植根法学丛书编辑室2005年版，第580页）
葛克昌教授所主张的目的适合说具有代表性，认为税法与私法的关系“既非独立，亦非依存，而同为国家统一法秩序的部分法域，统一在宪法指导理念之下”。
二、协调统一说??税法与私法关系之我见
（一）借用概念问题的厘清
其实，税法与私法之间的“分”与“合”只是相对而言的，不论是“税法脱离民商法”的“独立说”主张，还是“税法概念与私法概念相一致”的“统一说”观点，均不能绝对化理解。法作为社会行为规范的特殊体系，自有其内在的逻辑性和外在的整体性，各个部门法之间的相对独立性和融合交叉性共存；而且，部门法之间的融合交叉可能更是现代法学的关注重点和发展趋势之一。税法与私法自然也不例外。借用概念和固有概念间区分的出现，本身已说明了税法与私法的分离性。
对税法借用概念问题可以从以下几个方面加以认识：
1．私法概念借用的必要性
私法概念借用的必要性涉及到税法固有概念的必要性，二者其实互为因果。所谓固有概念的必要性，是指由于税法不同于其他部门法的自身特性，必须创造一些其他部门法未曾使用的概念。如果并非如此，“由于民事关系的法律事实发生在先，自然导出税捐法借用民事法概念的事实。”（黄茂荣：《税法总论??法学方法与现代税法》（第一册增订二版），台湾植根法学丛书编辑室2005年版，第591页）这既是私法相对于税法而言的先在性使然，也是为了尽量避免对其他部门法体系和法秩序造成不当影响、从而尽可能维持法的整体协调性的必然要求。这也就是借用概念的必要性。
因此，税法中固有概念的创造必须具备功能性，即符合税法实现其立法目的的特殊要求。税法与私法虽然均以财产及财产关系为共同的调整对象，但这只是从本质上概括而言。就具体适用的形式来看，二者之间不仅有适用先后次序的差别，而且其立法目的与调整对象也有所不同。如果并不具备为实现税法特定目的的功能属性，那么就大可不必另造新词，徒增税法与私法之间的关系冲突，制造解释上的障碍。
以自然人为例，自然人在私法上有权利能力、行为能力和责任能力等辅助概念用以进一步明确其法律实践上的作用和意义，但税法上的“个人”作为纳税主体、或者说主要作为税收债权债务关系中的债务人，也需要有税收权利能力、税收行为能力和税收责任能力等辅助概念，其涵义才能得以明确。而且，如果在税法中直接采用私法上“自然人”的语词，起码可以沟通税法主体理论参考或援引私法上自然人主体资格制度的渠道。实际上，即便税收立法当中采用了“自然人”概念，也并非意味着私法上所有的自然人都是纳税主体，仍然需要根据税法的特性，通过对自然人税收上的权利能力、行为能力和责任能力以及课税要素等的规定，来界定纳税主体。税法的特性，就在于其关注的重点是自然人是否获得了经济利益、进而是否具备了负担税收的能力（以下简称“负税能力”），或者说，自然人所从事的经济行为或事件是否满足了课税要素。换言之，具有负税能力的自然人就是税法上的纳税主体，私法上的“自然人”概念在税法当中被限缩。而且，如果税法采用了与私法相同的自然人概念，就不容易产生与私法之间在主体制度方面进行沟通的障碍，所谓借用概念之争也就不存在了。
因此，除非基于税法的特性，而在私法等其他部门法当中又无从援引的原因，税法应当自创新词从而成为其固有概念之外，其他概念应当也可以从私法等部门法中予以借用。其理论基础就在于税法与私法二者均以对财产权的确保和自由市场经济关系为本源，在调整对象上具有同质性。事实上，不仅税法如此，其他所有部门法都存在从私法借用概念的情形。因为私法是人类法律史和法学史起源最早的学科，自古罗马私法至今已有两千多年的历史，在其长期历史演进过程中对社会现象的高度提炼和行为准则的精确归纳，为其他部门法在概念的界定和体系的建构等方面的早期发展提供了具有典范意义的参照样本。因此，从某种意义上可以认为其他部门法均是从私法中发展、分化而来的，私法也因此具有了号称“万法之母”的荣誉。
2．税法借用概念的具体问题分析
在明确了税法借用概念的必要性之后，需要探讨的则是应当如何借用的技术性问题，可从以下三方面进行递进式的分析：
（1）概念借用的方式，是仅借用其概念的表述形式，还是连其实质内容一并借用？如果税法仅借用私法概念的表述形式，而通过法条对其予以自身特殊、明确的定义，则该概念实际上已转化为税法的固有概念；如果是形式与内容一并借用，则自应予以同义解释。那么，问题就在于如何来决定税法对私法概念的借用方式？
（2）税法借用概念的决定机关，是由立法机关决定，还是由司法或行政机关决定？应该认为，三者都有权决定税法对私法概念的借用，但其决定权的效力层次与权限范围不同。基于法的效力层级以及税收法定主义，立法机关在税法条文中对借用概念的规定，应当是司法机关和行政机关决定权的前提和界限。尤其是税务行政机关，必须将其对借用概念的行政解释权控制在合理范围内，避免其仅从部门利益角度出发，肆意解释税法的借用概念，而扭曲私法秩序，破坏私法安全。而司法机关作为纳税人??同时也是私法主体??寻求救济的最后保障，更应站在维护“法”之整体的统一性与稳定性的高度，不仅要谋求纳税人权利与税务机关权力之间的均衡，更要在具有相对独立性的税法与私法之间寻找到相互协调的契合点。概念的借用，必须首先从理论上明确是否属于必要，如非必要，则大可在税法中创设新词，从而避免税法与其他部门法在概念上的混淆。其次，如属必要，又须分清对该借用概念，税法是否必须在与私法保持共同性的基础上根据税法的特性加以修正：如无须修正，则应当与私法保持同一性的解释；如必须修正，则应当在税法当中对其与私法概念上的差异予以指明。这样就可以澄清理论研究与实务操作中所产生的种种分歧。
（3）在税法的理论研究中当然也可以采取借用概念。与前一问题不同，在实践中，多少还有些法律条文可作依据，应不至于出现对概念解释截然相反的情形。但税法研究并不一定受法条的限制，而且研究的目的往往就是对不合理的法条进行批评以图改进。所以，从各自不同的立场出发，研究者对同一借用概念的解释可能经常会发生不相一致的情形，也就不可避免地会导致争论。在评价他人不同于己的观点时，应注意选取的立场 。如果始终是从自己的立场出发，那无论如何看待他人观点都会觉得是不合理或错误的，反之亦然；而这样的争论其实是无谓的。但如果能够从他人所持立场出发，依照其推理逻辑看其对概念等问题的解释是否能够自圆其说，不仅能够发现他人观点的内在合理性，而且就此作出的批评应该更为科学。
（二）税法与私法关系的发展趋势??协调统一说
通过对前述德国、日本和我国台湾地区学者对税法与私法关系认识的演变过程来看，二者之间的关系经历了由紧密结合到相互脱离、再到彼此靠近、有限统一的辩证反复过程，可谓“合久必分，分久必合”。这些观点，除统一说与独立说已为历史所抛弃外，有限统一说、目的适合说和价值权衡说均有其各自一定的合理性。
1．结合有限统一说与目的适合说两者长处的协调统一说
“协调”意指税法与私法之间关系的协调；“统一”非指税法统一于私法，而是在二者协调的基础上统一于作为整体的“法”秩序之下。此应为税法与私法关系今后发展的方向。
2．协调统一说与目的适合说及有限统一说之间的区别
目的适合说认为，对此种借用概念的解释不应受税法是否有明文规定的限制；李刚副教授认为不妥。首先，这种“借用概念”仅是“形似”而“神非”，应归类于税法的固有概念，不再属于是否可作其他解释的借用概念范畴。其次，一般而言，民商法中大量存在的是任意性规范，而主要作为公法的税法则以强行性规范为主。由私法借用而来的概念本来为任意性规范，不仅当事人可通过其意思约定而改变或放弃其适用，法官也须就当事人意欲达成的目的来进行解释。但此种概念纳入税法法条中并被予以明确界定之后，便应转化为强行性规范，而不容当事人或法官从其他角度加以理解。再次，基于税收法定主义，这种概念应属税法所严格界定并须遵从的范围，自不应以“目的适合”为由而对其再作另种解释。
协调统一说也不同于有限统一说。有限统一说认为，对税法借用概念的解释，除税法已有明文规定者外，原则上均应与私法作同义理解；而且从德、日等国的司法实践来看，法院判决基本上都遵照了这一原则。对此，李刚副教授另有看法。首先，已为税法明文规定的所谓“借用概念”，仅具有私法概念的表述形式，实际上应属税法的固有概念范畴。其次，对税法的借用概念作出予以同义解释的限制，实际上剥夺了司法与行政机关的自由裁量权。最后，对税法的借用概念一律作与私法同义的解释，无疑是使税法统一于私法、亦即统一说观点的体现；仅仅考虑了私法的统一性与稳定性，而置税法于不顾。不论是在理论研究还是实际生活中，同一概念在不同的语境中，出于不同的目的，往往可用来指称不同的事物；同理，对同一事物亦可用不同概念表示。而对此加以清楚理解、又不致发生混乱的关键，就在于对使用概念的语境与目的的认识。而且，对税法的借用概念作不同于私法的解释，并不必然与私法秩序产生冲突，原因也在于二者目的的不同：私法关注对私人利益与财产交易的保护，税法则侧重于对纳税人负税能力的把握，以确保公平的税收秩序。
3．协调统一说可谓是兼采目的适合说和有限统一说的长处，其核心观点可以简化为，具体问题具体分析，在个案中具体考察税法与私法之间有无冲突：若无冲突，则对税法借用概念作相同理解固属自然，但出于税法特性作不同理解亦无不可；若有冲突，也需进一步考察究以何者为重，“两害相权取其轻”，而不应一概照私法意义解释税法借用概念。
三、我国首例个人捐赠税案??税法借用概念的实例分析
李刚副教授用一个案例来更好地阐释前面所讲的内容：
（一）基本案情
案例：百万捐赠引起的纳税纠纷（郭涛：《百万捐赠扯出纳税纠纷》，《中国税务报》2004年9月15日，第5版；郭涛：《全国首例捐赠税案尘埃落定》，《中国税务报》2005年7月29日）
原告余某于2003年底前分期获得了其原任职的某房产公司由于解除劳动关系协议而支付给他的经济补偿款200万元。在获得第一笔补偿款之前，余某于2003年6月向北京市红十字会捐赠了价值200余万元的服装，并获得了接受捐赠物资（品）凭据（以下简称“凭据”）。但其中仅有价值87万余元的服装符合捐赠质量要求，并且余某到2003年年底才获得证明87万余元捐赠的接受捐赠物资（品）票据（号码为0000011号，以下简称“11号票据”）。
2003年7月7日，无锡市地方税务局（以下简称“市地税局”）涉外税务分局（以下简称“分局”）全额向余某征收了其获得的首笔150万元补偿金的个人所得税43万余元。2003年底，余某得到剩余50万元补偿金。2004年1月15日，分局根据余某于2003年年底提交的11号票据进行了税前扣除，经统算向余某征收个人所得税1.5万余元。
2004年2月17日和4月2日，余某又分别向北京市红十字会补充捐赠了价值86万余元和25万余元的物资。红十字会开具了两张相应金额的接受捐赠物资（品）票据（号码分别为0000014号和0000018号，以下简称“14号和18号票据”）。
2003年10月10日和2004年4月9日，余某先后向市地税局提起两次行政复议，以不同的事实和理由要求将分局征收的个人所得税予以退还。
在第二次复议中，为慎重起见，市地税局就该问题向江苏省地方税务局请示，省局又向国家税务总局（以下简称“国税总局”）请示。7月2日，国税总局作出《关于个人捐赠后申请退还已缴纳个人所得税问题的批复》（国税函[2004]865号，以下简称《批复》），指出：“根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的有关规定和立法精神，允许个人在税前扣除的对教育事业和其他公益事业的捐赠，其捐赠资金应属于其纳税申报期当期的应纳税所得；当期扣除不完的捐赠余额，不得转到其他应纳税项目以及以后纳税申报期的应纳税所得额中继续扣除，也不允许将当期捐赠在属于以前纳税申报期的应纳税所得中追溯扣除。”因此，7月5日，市地税局作出行政复议决定，维持分局对余某征收个人所得税的决定。7月22日，余某向无锡市崇安区人民法院（以下简称“一审法院”）提起行政诉讼，要求撤销分局两次征收原告个人所得税共计45万余元的决定。
8月12日，一审法院开庭审理此案。原告律师张某认为，原告分3次向红十字会捐赠物资，系同一捐赠行为。捐赠物资因有质量问题而进行更换，不能因此而否认原告已按约定向红十字会进行捐赠，更不能认定更换是新的捐赠。2003年原告取得的补偿收入，根据《财政部、国家税务总局关于企业等社会力量向红十字事业捐赠有关所得税政策问题的通知》（财税[2000]30号，以下简称“财税[2000]30号文”）在全额扣除其在当年对红十字会的200余万元捐赠物资后，依法不应当缴纳税款。市地税局在计算应纳税额时，未将2003年同一捐赠行为的物资总额予以扣除，依照我国《税收征管法》第51条的规定，应当予以退还。
而被告则认为，2004年1月15日分局完成征税行为前，多次要求余某提交全部捐赠票据用以税前扣除，但余某仅提交了11号票据，且分局征收个人所得税时对11号票据的87万余元已经予以全额扣除。至于余某提出的14、18号票据的税前扣除问题，因余某取得这两张票据是在税务机关完成征税行为之后，所以不影响此前已经完成的征税行为的合法性。
一审法院认为，余某实际履行捐赠义务的时间应是获取有效票据的真实时间，分别是2003年6月17日、2004年2月17日和4月2日。余某分3次向红十字会捐赠200余万元物资，虽系同一民事法律行为，但缴纳个人所得税、捐赠物资税前扣除应受税收征收法律的调整，不受民法的调整。
在两次纳税申报期限前，除红十字会确认的87万余元捐赠额外，余某未补交捐赠物资，也未取得后两份有效票据。余某的后两次捐赠行为虽与第一次捐赠行为属同一民事法律行为，但都发生在个人所得税纳税申报期满后。根据《公益事业捐赠法》第25条、 [60]财税[2000]30号文、《财政部、国家税务总局关于企业等社会力量向红十字事业捐赠有关问题的通知》（财税[2001]28号，以下简称“财税[2001]28号文”）的规定，个人向红十字事业的捐赠，在计算缴纳个人所得税时应当凭财政部门统一印（监）制的捐赠票据予以全额扣除。而余某未能按期提交。故分局对余的征税行为，事实清楚，适用法律、法规正确，符合法定程序，因此驳回原告的诉讼请求。
余某不服一审判决，向无锡市中级人民法院提起上诉。经再审，进一步查明事实，核实证据，认定分局依照扣缴义务人的代扣代缴申报进行征收个人所得税的行为，事实清楚，适用法律法规正确，符合法定程序。因此判决驳回上诉请求，维持一审法院判决。
（二）从税法借用概念角度对本案的具体分析
由案情介绍可以看出，对“捐赠”概念的界定是本案的核心，即原告余某的捐赠行为能否认定为符合税法规定的得以在税前全额扣除的捐赠。而在私法中与捐赠相类似的概念即为“赠与”，日常生活中又多称为“赠送”。因此，首先必须明确“捐赠”与“赠与（或赠送）”两个概念之间的关系。赠与是属概念，而捐赠是种概念，属于赠与的一种，其特殊性在于其赠与对象是特定的，通常带有公益性或慈善性目的。因此，立法当中如果没有就捐赠作出特殊规定的，应当适用有关赠与的一般性规定。
李刚副教授遍查与捐赠有关的税法条文，并未看到有任何一个税法条文对“捐赠”予以了定义。因此可以初步判断，这一概念系借用自其他部门法。由于捐赠属于私法上一种特殊的赠与，税法中的“捐赠”概念的最终渊源系来自于私法。捐赠是一种具有特定对象和目的的赠与。可以认为，当税法从私法当中借用“赠与”和“捐赠”概念时，并非仅借用其名词表述形式，而应当是连其涵义一并予以了借用。因此，在税法中对“捐赠”概念加以解释时，除非由于税法上的特殊理由，否则应当按照其在私法上的涵义予以解释。
捐赠是一种特殊的赠与，但其作为一种民事法律行为，从形式上看，应当与一般的赠与具有一致性。因此在私法上，从捐赠意思表示的作出、捐赠合同的缔结到捐赠标的的交付，应当是一个完整的民事法律行为。然而税法上的捐赠仅以纳税人在申报纳税期间内获得证明其捐赠的有效票据的时间为准，即在某一申报期内获得的捐赠票据，才属于可以扣除的范围，超过该申报期再获得的则属于另一次捐赠。在保持与私法中涵义基本一致的前提下，税法基于其特性并非不可以对“捐赠”或“赠与”概念作出某些修正。
纳税人申报纳税和税务机关征收税款当然需要有期限限制，这是出于国家财政收入需要稳定、定期和持续的供应以及提高税收征管效率的考虑。因此税务机关通常以税法所规定的纳税人是否收讫有关款项或取得索取有关款项凭据的时间为准来判断纳税人的纳税义务是否发生，而不论纳税人的经济行为或事实在征纳期限内是否实现或完成。
本案当中，征税机关实际上存在着自相矛盾之处，即：当以获得有效捐赠票据的时间为标准，将原告作出的私法意义上的一次捐赠分割为税法上的数次捐赠的同时，对原告依据劳动协议分期获得的补偿款，征税机关虽然也是分次征税，但在计算上，却是将两次补偿款合并计算作为应税所得，全额扣除11号票据的87万余元之后，再一并予以计征的。原告依据解除劳动关系协议获得的补偿款也是分期取得的，被告对原告在同一合同项下的两次获得所得的行为在计征个人所得税时视为一个整体的行为，那么对同样是履行同一捐赠合同的分次捐赠行为为何不能也视为一个整体呢？
通过将捐赠额在税前扣除的方式鼓励捐赠，是大力推进公益性捐赠事业的重要举措。我国到目前为止在包括税收法律法规和行政规则等在内的税收规范性文件方面的诸多做法也表明了此点。例如，税法当中之所以在赠与的概念之外，还要使用捐赠的概念，就是因为要鼓励具有公益性的赠与，从而与一般的赠与相区别，并给予捐赠者以税前扣除等税收优惠。
不论是对最高权力机关，还是对财税行政主管机关来说，其实鼓励捐赠的公共利益也已超过了获取财政收入的公共利益，因此法院应当运用其优先于行政解释的司法解释权对“捐赠”概念在其作为一个完整的法律行为方面作出与私法相一致的判断。本案当中的价值标准，就是作为税法与私法得以协调统一的依据的宪法中对私人财产权保护的实际规定及其体现出的价值理念。
未经主讲人审阅，文责由整理人承担。未经许可不得转载、引用。
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[ 编辑：李刚 2008-05-21 03:19:18 访问次数：7679 ]
