李刚：税收法律行为初论
本文来源：厦门大学国际税法与比较税制研究中心
引 言
税收法律行为与税收法律关系一样，均为税法上基本范畴之一，并且是导致税收法律关系产生、变更和消灭的税法上法律事实的一种。从某种意义上说，其对税法学研究的重要性与税收法律关系难分轩轾。正如有学者所言：“法律的效力和实效存在于法律行为之中，行为是检验法律规范效力和实效的主要标准，行为使法律中的各个要素（主体、客体、权利、义务、责任等）相互联系和转化。”[1]有关税收法律关系的论述已是既多且详，但就目前笔者所掌握的资料来看，还鲜见有关于对税收法律行为的系统研究，[2]不能不说是传统税法学理论的一大缺漏。事实上，“如果说传统法学侧重于研究规范（规则）、规范体系及其结构，那么，现代法学的焦点正在从规范重心转移到行为重心，并通过观察、解释法律行为来解释法律现实。”[3]而现代税法学中应当如何构建税收法律行为理论，或许正是我们今后努力的方向之一。当然，限于篇幅，笔者也无意在此就其进行全面的探讨，仅就税收法律行为理论中可得与私法发生关系者作出初步研究。[4]
一、税收法律行为的概念和种类
税收法律行为，是指由税法所规定的，能够发生税法上法律效果的行为。税收法律行为有广义和狭义之分：狭义者仅指在征纳税环节上发生的，能够导致税收债权债务法律关系产生、变更和消灭的行为，如征税法律行为和纳税法律行为，可称为税收征纳法律行为；广义者则应可涵盖税收活动全过程的各个环节，除上述税收征纳法律行为外，还包括税收立法行为、税收司法行为以及其他税收行政行为等。
税收法律行为依照不同的标准，可有不同的分类方式，以下仅说明其中最重要的三种：
1．按照税收法律关系类型的不同，[5]可将税收法律行为大致分为如下四类：（1）税收宪法性法律行为，如税收权限分配行为和税收立法行为等；（2）国际税收分配法律行为，即主权国家就其涉外税收利益与有关的其他主权国家之间进行分配的行为；（3）税收征纳法律行为，即上述狭义的税收法律行为；（4）税收行政法律行为，如国税机关与地税机关之间就共享税种的税收收入分配行为，以及税务机关将税款向国库的解缴行为等。需要说明的是，此种划分方式仅根据税收活动全过程中环节的不同而作出，并非以行为的法律属性为分类标准，故不同种类乃相对而言，彼此间并非有绝对的界限，而是存在相互交叉。如税收征纳法律行为，就其实质法律属性来说，亦属一种行政法律行为。
2．按照税收法律关系主体的不同，税收法律行为可以分为征税主体的法律行为和纳税主体的法律行为两类。从税收法律关系的债务关系性质说的角度来看，征税主体主要为税收债权人，纳税主体主要为税收债务人，但税法上对征税主体负有义务者除税收债务人外，尚有如纳税人的法定代理人和税收申报义务人等非税收债务人的其他税收义务人。因此，按税收债权债务法律关系主体的不同，税收法律行为应可分为如下两类四种：一类为税收债权人的税收法律行为。税收债权人即征税主体，又可因征税主体的实质与形式的区别，而分为实质征税主体之国家的税收法律行为与形式征税主体之征税机关的税收法律行为两种：前者，如税收立法行为、国际税收分配行为等；后者因税务机关为最主要的征税机关，又可称为税务机关的税收法律行为，如税款核定行为与税款征收行为等。如果仅从实质意义之征税主体的角度看，则代表国家行使（部分）税权的税务机关的所有税收行为均可视为国家的税收法律行为。另一类则为税收义务人、或称税收行政相对人的税收法律行为，又可包括两种：一种是税收债务人的税收法律行为。税收债务人即纳税主体，亦可因纳税主体的不同种类而再作划分，主要包括纳税人的税收法律行为和扣缴义务人的税收法律行为等，前者如纳税申报行为和缴纳税款行为等，后者如代扣代缴、代收代缴税款行为等。另一种是其他税收义务人的税收法律行为，如为他人的税收债务负担保责任之税收义务人的提供担保行为，以及在被担保人未能清偿其税收债务时而由该提供担保人代为缴纳税款的行为等。
3．按照税收法律行为合法与否，可将其分为合法行为与违法行为，[6]且均包括作为与不作为。私法上民商事法律行为究竟为合法行为与否，在我国私法学界存有较大争论，其原因就在于《民法通则》将民事法律行为仅界定为“合法的表意行为”，而与大陆法系国家传统的认识有所不同。笔者赞同按传统私法理论以民事法律行为包括合法行为与违法行为的观点，并将此借鉴运用到对税收法律行为的理解上。合法的税收法律行为，系指税收法律关系的主体各方依法所作出的具有税法上意义和效力的行为；可导致税收债务关系正常的产生、变更和消灭，如征纳双方均依法征、纳税，使税收债务归于消灭。违法的税收法律行为，则指主体各方违反税法规定所为的行为；会导致税收债务关系非正常的变动，如征税主体超越其权限进行税种法的立法，产生非法的（抽象）税收债务关系，再如纳税主体滞纳税款或不依法纳税，则引起税务机关对其处以滞纳金或罚款等惩罚措施，从而加重其税收债务的给付义务等。
二、税收法律行为的性质——与行政法律行为及私法法律行为的关系
依照本文的理解，税法是一个公法与私法交融的独立法律部门，故在税收法律行为方面也体现出公、私法交融性的特征。此点可分别从以下关于税收法律行为与行政行为及民商事法律行为（即私法法律行为）的关系中探明。
首先，在税收法律行为与行政法律行为的关系方面，从整体上看，税收法律行为主要应属于行政法律行为范畴。我国行政法学界多把关注重点置于行政机关所为的行政行为上，故有将行政行为作为行政法律行为之简称的观点；[7]但此种认识有疏漏之处，原因就在于忽视了行政机关的相对人所为的具有行政法意义或能产生行政法效果的行为。笔者认为，可将“行政法律行为”作为上位概念，以包容行政行为与行政相对人行为[8]（也有学者称为“私人的行为”[9]）于一体。因此，就税收法律行为而言，亦应包括（形式意义的）征税主体所为的税收行政行为，和税收行政相对人（即以税收债务人或称纳税主体为主的税收义务人）的行为。当然，如从实质意义的征税主体、即国家的角度来说，其所为的税收立法行为与税收收入使用行为（财政行为）则应属宪政法律行为，与行政法律行为有别。
其次，在税收法律行为与私法法律行为的关系方面，其情形则较为复杂。具体来说，可从以下两方面分析：
1．一般而言，税收法律行为不同于私法法律行为。然而，“税法在体系上虽被划入公法，但它在内容上和实体上仍和私法有着千丝万缕的密切联系。租税问题是以人们私人生活关系为前提或契机而产生的，因此，租税实体法的对象是私人生活关系，特别是私法关系。”[10]税法中的课税对象，从物的角度看，无非是财产；从行为的角度看，则概为与财产有关的行为。德国财政学家瓦格纳将财富与劳务分为“取得”、“保有（持有）”与“使用”三个阶段：课于“取得”者，谓之所得税；课于“保有”者，谓之财产税；课于“使用”者，谓之消费税。[11]德国学者Kirchhof教授进一步认为，每一种税，均系对财产权人所课之税；故财产流转的全过程，自取得、持有到使用均有税法介入的可能。[12]换言之，税法能否实际介入，就在于财产权人是否对其财产进行有关行为，——此种行为大多数应属于私法法律行为。如私法主体从事买卖活动并取得收益，除对该买卖活动本身需课税之外，对私法主体取得的收益亦需课税；则私法主体的买卖行为，同时引发了其纳税申报行为与纳税行为，以及/或者税务机关对其买卖活动和所得收益的税款核定与征收行为。从这个意义上说，私法法律行为是税收法律行为得以进行的前提。
2．在特定情形下，某些私法法律行为可直接产生税法上的效果，如契约行为。根据行为的公法或私法性质的不同，或者行为的主体是否包括第三人，与税法有关的契约行为可分为两类：一类为由税务机关与税收债务人达成公法契约的行为；另一类则为有第三人参与，并可直接产生税法上效果的私法契约行为。该两类行为的情形有所不同，以下分述之：
（1）第一类行为中，最典型者莫如和解契约行为。税法上是否承认和解契约，有肯定与否定两种观点。否定说认为，依税收法定主义，税法原则上不承认公法契约、尤其是和解契约；德国学者Tipke/Lang即认为倘若允许纳税人得与征税机关订立契约，且税务法院得进行调解时，尤其是根据作为纳税人的商人的思考、供需的心理状态，讨价还价，从对于税收债务的金额到违反善良风俗的界限进行协议时，则将无法维持课税的公平，课税的合法性与公平性乃禁止征税机关与人民订立违背法律的协定或非法的通谋或合作，故反对任何形态的税收协议。[13]持肯定说的德国学者Sontheimer则认为，基于法安定性及法的和平的理由，而得允许税法上的和解；K. Vogel亦认为，在有代替可能性的解释之范围内，可允许对于解释歧义问题的和解。[14]
实际上，即便是否定说，也承认在稽征实务上，为当事人的便宜以及有效率的进行课税而可见有对于例如收入金额或必要费用的金额等，进行类似和解的现象；此种情形，从法律上来看，并非双方当事人就某种税法上法律效果进行合意，而应是纳税人与税务机关两者协谈结果，反映于税务机关在课税要件事实的认定上。例如在实地调查之后，大部分在终结协议时所获得的“和解”或“合意”并不涉及税收债务，而是涉及对课税基础的推计（估计）。就此类和解合意，德国学者Kruse认为有助于事实的查明，其目标乃是促使课税基础尽量接近实际的现象状态，因此一般认为可以赞同限定于事实关系问题的和解；此种情形，系以对于事实关系的问题，可以和解的方式达成合意为前提。德国联邦财务法院即曾于1984年12月11日判决中，认为对于难以调查清楚的事实关系，达成合意，有助于课税的有效性、程序促进以及法的和平的实现，故为法所容许。美国《国内税收法典》（Internal Revenue Code）第6502条亦允许税务机关与纳税人之间就纳税期限达成书面协议，该书面协议所约定的纳税期限在协议有效期内可排除法定纳税期间的适用。因此，税务机关与纳税人之间，只要并非对于税收债权，而只是对于难以调查的事实关系、尤其是在推计课税的情形，或征收程序上的其他情形，原则上均可于征收程序及税务诉讼程序上，达成具有拘束法院效力的事实上协议。因为税法中此种事实上的协议，乃构成纳税人与税务机关之间所存在的具体的税收法律关系之（开端的）基础，依据税法上诚实信用原则，具有拘束双方当事人的效力。[15]
上述税收协议，不论税法是否予以承认，均为公法性质的契约，故与其有关的行为亦为公法法律行为，并非所谓以产生税法上一定效果为直接目的的私法法律行为。
（2）第二类行为，从实践中看，主要有三种，包括第三人以替税收债务人代缴税款为内容而与税收债务人达成契约的行为，第三人为税收债务人的税收债务提供担保的契约行为，以及纳税主体将其所享有的税收债权、如退给请求权或还付请求权让与给第三人的契约行为。前述所论作为税收法律行为之前提的私法法律行为，系行为人以发生私法上法律效果为目的而作出，只是该行为客观上可同时（间接）导致税法上法律效果的发生；但此处所论之私法法律行为，除以发生私法上法律效果为目的之外，行为人尚以发生税法上一定的效果为其行为的直接目的。
上述前两种行为，即第三人代缴税款行为和提供担保行为，依通说，均为一种私法法律行为，其据以代缴税款或提供担保的契约亦为私法契约。从作为法律行为一般成立要件之意思表示的构成要素方面分析，第三人所为该类契约行为的意思表示，在目的意思方面，第三人之所以如此，可能基于其与税收债务人之间的私法上的其他关系，如第三人以代缴税款方式作为其对税收债务人已负有的其他私法上债务的替代清偿；在表示行为方面，第三人与税收债务人或税务机关系通过私法上的契约行为而达成协议；唯在效果意思方面，第三人则希望通过其履约行为、即代缴税款行为使税收债务人的税收债务归于消灭，或通过其提供担保行为使税收债务人免受税务机关所采取的税收保全措施或强制措施的执行，亦即以产生税法上的一定效果为其直接目的。因此，该类行为虽为私法法律行为，但却可产生公法、如税法上的法律效果。
至于第三种行为，即纳税主体将其税收债权让与给第三人的行为，通说亦认为，该种行为系具有公法效果的私法法律行为。其在意思表示的构成要素方面，与前两种行为具有相同道理。同时，经由第三种行为所让与的税收债权的公法性质并不因让与而丧失，受让债权的第三人仍得以公法手段而行使之。[16]
当然，除上述第二类行为之外，并非其他所有私法法律行为均可作为税收法律行为的前提。只有其效果满足了税法构成要件的那些私法法律行为才可引起税收法律行为的发生；私法主体虽然实施了私法法律行为，但该主体属于税法上人之免税对象，或其行为所针对的客体属于税法上物之免税对象，或该主体所得收益未达到税法上课税的起征点，则该私法法律行为并未导致税收法律行为的发生。
三、税收法律行为与税法上的事实行为——税法上行为的体系
不论私法法律行为是直接或间接导致税收法律行为的发生，此类私法法律行为均可称为税法上的（行政）事实行为。税法上的事实行为，系指行为人不具有设立、变更或消灭税收法律关系的意图，但依照税法规定客观上能引起税法法律后果的行为。如前所述，私法法律行为本身的目的在于设立、变更或消灭私法法律关系，但因其同时满足了税法上的课税要素，故于客观上可引起税收法律行为的发生，亦即同时导致了税法上的法律后果；此与私法上私法法律行为与私法事实行为的区分同理。
上述两类私法法律行为中，较为特殊的是第二类。以前两种行为为例，笔者认为，该两种行为在效果意思方面，虽以消灭税收债务关系等为内容，但并不能成为税收法律行为，仍应属于税法上事实行为的范畴。其原因除了该类行为的意思表示在其目的意思和表示行为两方面均为私法性质之外，还在于以下两方面：（1）如果第三人未依契约而代缴税款，则税务机关仍只能对税收债务人主张税收债务的给付请求权，并不得将其可对税收债务人采取的保全措施或强制执行措施施用于第三人，换言之，第三人代缴税款的契约并未改变纳税人在税收债务关系中法定的债务人地位；在提供担保的情形下，如税收债务人未缴纳税款，税务机关仅得依私法途径根据其与第三人之间的担保契约而向第三人求偿，亦不得将其公权力适用于第三人。（2）第三人代缴税款或依担保契约为税收债务人清偿了税收债务之后，即取得向税收债务人求偿的代位权。但第三人并不因代位权的取得而具有类似税务机关的公权力地位，仍需依私法途径向原来的税收债务人求偿。换言之，原为公法性质的税收债权，在第三人代税收债务人清偿之后，其公法性质被剥除，仅将其“债权骨干”或称“空白之支付请求权”移转于第三人，并以私法的新外观出现。[17]
将可引起税收法律行为的法律事实的范围进一步扩展，我们可以发现，作为税收法律行为或税收债务关系产生的基础行为事实除私法法律行为之外，还可包括私法上的事实行为。如遗失物的拾得、埋藏物的发现，只要给拾得人或发现人带来符合税法上课税要素的所得，即可导致税收债务关系的产生，进而引发税收法律行为的介入。由此可知，凡可产生税法上一定效果的私法上行为，包括私法法律行为和私法事实行为均可作为税法上的事实行为。
此外，税收法律行为也并非皆以私法上行为为前提。公法上行为，包括公法法律行为和公法事实行为，凡符合税法的课税要素者，亦可引起税收法律行为的发生。例如我国的城乡维护建设税，系以缴纳增值税、消费税和营业税的单位或个人为纳税主体，并以其实际缴纳的该三种税的税款为计税依据；如将缴纳增值税等税款的行为看作是其他公法上之法律行为的话，则该公法法律行为亦导致了城乡维护建设税的征纳税等税收法律行为的发生。
综上所述，税法上的行为除税收法律行为之外，还包括税法上的事实行为。税收法律行为应主要为行政法律行为，可分为税务机关的行政行为与税收行政相对人的行为。税法事实行为则以符合税法之课税要素或可发生税法上一定效果为成立要件，凡具备此要件的私法上行为或公法上行为，均可成为税法上的事实行为。
On the Legal Act in Tax Law
Biographies: LI Gang(1976-), male, Doctor, Lecturer, Xiamen University Law School
Abstract: Because of the lack of legal act in tax law in Chinese traditional tax law research, author starts to study it, which is the same basic category as the legal relations of tax. First, the article defines the concept and some important kinds of the legal act in tax law. Second, the article points out that the legal act in tax law has the combine with public law and private law as its character by analyzing its relationship with legal act in administrative law and legal act in private law, especially by taking the act of contract as an example. Finally, the author designs the system of act of tax law with two basic elements which are the legal act in tax law and real act of tax law.
Key Words: legal act in tax law; act of tax law; legal act in administrative law; legal act in private law; act of contract; real act
税收法律行为与税收法律关系一样，均为税法上基本范畴之一，并且是导致税收法律关系产生、变更和消灭的税法上法律事实的一种。从某种意义上说，其对税法学研究的重要性与税收法律关系难分轩轾。正如有学者所言：“法律的效力和实效存在于法律行为之中，行为是检验法律规范效力和实效的主要标准，行为使法律中的各个要素（主体、客体、权利、义务、责任等）相互联系和转化。”[1]有关税收法律关系的论述已是既多且详，但就目前笔者所掌握的资料来看，还鲜见有关于对税收法律行为的系统研究，[2]不能不说是传统税法学理论的一大缺漏。事实上，“如果说传统法学侧重于研究规范（规则）、规范体系及其结构，那么，现代法学的焦点正在从规范重心转移到行为重心，并通过观察、解释法律行为来解释法律现实。”[3]而现代税法学中应当如何构建税收法律行为理论，或许正是我们今后努力的方向之一。当然，限于篇幅，笔者也无意在此就其进行全面的探讨，仅就税收法律行为理论中可得与私法发生关系者作出初步研究。[4]
一、税收法律行为的概念和种类
税收法律行为，是指由税法所规定的，能够发生税法上法律效果的行为。税收法律行为有广义和狭义之分：狭义者仅指在征纳税环节上发生的，能够导致税收债权债务法律关系产生、变更和消灭的行为，如征税法律行为和纳税法律行为，可称为税收征纳法律行为；广义者则应可涵盖税收活动全过程的各个环节，除上述税收征纳法律行为外，还包括税收立法行为、税收司法行为以及其他税收行政行为等。
税收法律行为依照不同的标准，可有不同的分类方式，以下仅说明其中最重要的三种：
1．按照税收法律关系类型的不同，[5]可将税收法律行为大致分为如下四类：（1）税收宪法性法律行为，如税收权限分配行为和税收立法行为等；（2）国际税收分配法律行为，即主权国家就其涉外税收利益与有关的其他主权国家之间进行分配的行为；（3）税收征纳法律行为，即上述狭义的税收法律行为；（4）税收行政法律行为，如国税机关与地税机关之间就共享税种的税收收入分配行为，以及税务机关将税款向国库的解缴行为等。需要说明的是，此种划分方式仅根据税收活动全过程中环节的不同而作出，并非以行为的法律属性为分类标准，故不同种类乃相对而言，彼此间并非有绝对的界限，而是存在相互交叉。如税收征纳法律行为，就其实质法律属性来说，亦属一种行政法律行为。
2．按照税收法律关系主体的不同，税收法律行为可以分为征税主体的法律行为和纳税主体的法律行为两类。从税收法律关系的债务关系性质说的角度来看，征税主体主要为税收债权人，纳税主体主要为税收债务人，但税法上对征税主体负有义务者除税收债务人外，尚有如纳税人的法定代理人和税收申报义务人等非税收债务人的其他税收义务人。因此，按税收债权债务法律关系主体的不同，税收法律行为应可分为如下两类四种：一类为税收债权人的税收法律行为。税收债权人即征税主体，又可因征税主体的实质与形式的区别，而分为实质征税主体之国家的税收法律行为与形式征税主体之征税机关的税收法律行为两种：前者，如税收立法行为、国际税收分配行为等；后者因税务机关为最主要的征税机关，又可称为税务机关的税收法律行为，如税款核定行为与税款征收行为等。如果仅从实质意义之征税主体的角度看，则代表国家行使（部分）税权的税务机关的所有税收行为均可视为国家的税收法律行为。另一类则为税收义务人、或称税收行政相对人的税收法律行为，又可包括两种：一种是税收债务人的税收法律行为。税收债务人即纳税主体，亦可因纳税主体的不同种类而再作划分，主要包括纳税人的税收法律行为和扣缴义务人的税收法律行为等，前者如纳税申报行为和缴纳税款行为等，后者如代扣代缴、代收代缴税款行为等。另一种是其他税收义务人的税收法律行为，如为他人的税收债务负担保责任之税收义务人的提供担保行为，以及在被担保人未能清偿其税收债务时而由该提供担保人代为缴纳税款的行为等。
3．按照税收法律行为合法与否，可将其分为合法行为与违法行为，[6]且均包括作为与不作为。私法上民商事法律行为究竟为合法行为与否，在我国私法学界存有较大争论，其原因就在于《民法通则》将民事法律行为仅界定为“合法的表意行为”，而与大陆法系国家传统的认识有所不同。笔者赞同按传统私法理论以民事法律行为包括合法行为与违法行为的观点，并将此借鉴运用到对税收法律行为的理解上。合法的税收法律行为，系指税收法律关系的主体各方依法所作出的具有税法上意义和效力的行为；可导致税收债务关系正常的产生、变更和消灭，如征纳双方均依法征、纳税，使税收债务归于消灭。违法的税收法律行为，则指主体各方违反税法规定所为的行为；会导致税收债务关系非正常的变动，如征税主体超越其权限进行税种法的立法，产生非法的（抽象）税收债务关系，再如纳税主体滞纳税款或不依法纳税，则引起税务机关对其处以滞纳金或罚款等惩罚措施，从而加重其税收债务的给付义务等。
二、税收法律行为的性质——与行政法律行为及私法法律行为的关系
依照本文的理解，税法是一个公法与私法交融的独立法律部门，故在税收法律行为方面也体现出公、私法交融性的特征。此点可分别从以下关于税收法律行为与行政行为及民商事法律行为（即私法法律行为）的关系中探明。
首先，在税收法律行为与行政法律行为的关系方面，从整体上看，税收法律行为主要应属于行政法律行为范畴。我国行政法学界多把关注重点置于行政机关所为的行政行为上，故有将行政行为作为行政法律行为之简称的观点；[7]但此种认识有疏漏之处，原因就在于忽视了行政机关的相对人所为的具有行政法意义或能产生行政法效果的行为。笔者认为，可将“行政法律行为”作为上位概念，以包容行政行为与行政相对人行为[8]（也有学者称为“私人的行为”[9]）于一体。因此，就税收法律行为而言，亦应包括（形式意义的）征税主体所为的税收行政行为，和税收行政相对人（即以税收债务人或称纳税主体为主的税收义务人）的行为。当然，如从实质意义的征税主体、即国家的角度来说，其所为的税收立法行为与税收收入使用行为（财政行为）则应属宪政法律行为，与行政法律行为有别。
其次，在税收法律行为与私法法律行为的关系方面，其情形则较为复杂。具体来说，可从以下两方面分析：
1．一般而言，税收法律行为不同于私法法律行为。然而，“税法在体系上虽被划入公法，但它在内容上和实体上仍和私法有着千丝万缕的密切联系。租税问题是以人们私人生活关系为前提或契机而产生的，因此，租税实体法的对象是私人生活关系，特别是私法关系。”[10]税法中的课税对象，从物的角度看，无非是财产；从行为的角度看，则概为与财产有关的行为。德国财政学家瓦格纳将财富与劳务分为“取得”、“保有（持有）”与“使用”三个阶段：课于“取得”者，谓之所得税；课于“保有”者，谓之财产税；课于“使用”者，谓之消费税。[11]德国学者Kirchhof教授进一步认为，每一种税，均系对财产权人所课之税；故财产流转的全过程，自取得、持有到使用均有税法介入的可能。[12]换言之，税法能否实际介入，就在于财产权人是否对其财产进行有关行为，——此种行为大多数应属于私法法律行为。如私法主体从事买卖活动并取得收益，除对该买卖活动本身需课税之外，对私法主体取得的收益亦需课税；则私法主体的买卖行为，同时引发了其纳税申报行为与纳税行为，以及/或者税务机关对其买卖活动和所得收益的税款核定与征收行为。从这个意义上说，私法法律行为是税收法律行为得以进行的前提。
2．在特定情形下，某些私法法律行为可直接产生税法上的效果，如契约行为。根据行为的公法或私法性质的不同，或者行为的主体是否包括第三人，与税法有关的契约行为可分为两类：一类为由税务机关与税收债务人达成公法契约的行为；另一类则为有第三人参与，并可直接产生税法上效果的私法契约行为。该两类行为的情形有所不同，以下分述之：
（1）第一类行为中，最典型者莫如和解契约行为。税法上是否承认和解契约，有肯定与否定两种观点。否定说认为，依税收法定主义，税法原则上不承认公法契约、尤其是和解契约；德国学者Tipke/Lang即认为倘若允许纳税人得与征税机关订立契约，且税务法院得进行调解时，尤其是根据作为纳税人的商人的思考、供需的心理状态，讨价还价，从对于税收债务的金额到违反善良风俗的界限进行协议时，则将无法维持课税的公平，课税的合法性与公平性乃禁止征税机关与人民订立违背法律的协定或非法的通谋或合作，故反对任何形态的税收协议。[13]持肯定说的德国学者Sontheimer则认为，基于法安定性及法的和平的理由，而得允许税法上的和解；K. Vogel亦认为，在有代替可能性的解释之范围内，可允许对于解释歧义问题的和解。[14]
实际上，即便是否定说，也承认在稽征实务上，为当事人的便宜以及有效率的进行课税而可见有对于例如收入金额或必要费用的金额等，进行类似和解的现象；此种情形，从法律上来看，并非双方当事人就某种税法上法律效果进行合意，而应是纳税人与税务机关两者协谈结果，反映于税务机关在课税要件事实的认定上。例如在实地调查之后，大部分在终结协议时所获得的“和解”或“合意”并不涉及税收债务，而是涉及对课税基础的推计（估计）。就此类和解合意，德国学者Kruse认为有助于事实的查明，其目标乃是促使课税基础尽量接近实际的现象状态，因此一般认为可以赞同限定于事实关系问题的和解；此种情形，系以对于事实关系的问题，可以和解的方式达成合意为前提。德国联邦财务法院即曾于1984年12月11日判决中，认为对于难以调查清楚的事实关系，达成合意，有助于课税的有效性、程序促进以及法的和平的实现，故为法所容许。美国《国内税收法典》（Internal Revenue Code）第6502条亦允许税务机关与纳税人之间就纳税期限达成书面协议，该书面协议所约定的纳税期限在协议有效期内可排除法定纳税期间的适用。因此，税务机关与纳税人之间，只要并非对于税收债权，而只是对于难以调查的事实关系、尤其是在推计课税的情形，或征收程序上的其他情形，原则上均可于征收程序及税务诉讼程序上，达成具有拘束法院效力的事实上协议。因为税法中此种事实上的协议，乃构成纳税人与税务机关之间所存在的具体的税收法律关系之（开端的）基础，依据税法上诚实信用原则，具有拘束双方当事人的效力。[15]
上述税收协议，不论税法是否予以承认，均为公法性质的契约，故与其有关的行为亦为公法法律行为，并非所谓以产生税法上一定效果为直接目的的私法法律行为。
（2）第二类行为，从实践中看，主要有三种，包括第三人以替税收债务人代缴税款为内容而与税收债务人达成契约的行为，第三人为税收债务人的税收债务提供担保的契约行为，以及纳税主体将其所享有的税收债权、如退给请求权或还付请求权让与给第三人的契约行为。前述所论作为税收法律行为之前提的私法法律行为，系行为人以发生私法上法律效果为目的而作出，只是该行为客观上可同时（间接）导致税法上法律效果的发生；但此处所论之私法法律行为，除以发生私法上法律效果为目的之外，行为人尚以发生税法上一定的效果为其行为的直接目的。
上述前两种行为，即第三人代缴税款行为和提供担保行为，依通说，均为一种私法法律行为，其据以代缴税款或提供担保的契约亦为私法契约。从作为法律行为一般成立要件之意思表示的构成要素方面分析，第三人所为该类契约行为的意思表示，在目的意思方面，第三人之所以如此，可能基于其与税收债务人之间的私法上的其他关系，如第三人以代缴税款方式作为其对税收债务人已负有的其他私法上债务的替代清偿；在表示行为方面，第三人与税收债务人或税务机关系通过私法上的契约行为而达成协议；唯在效果意思方面，第三人则希望通过其履约行为、即代缴税款行为使税收债务人的税收债务归于消灭，或通过其提供担保行为使税收债务人免受税务机关所采取的税收保全措施或强制措施的执行，亦即以产生税法上的一定效果为其直接目的。因此，该类行为虽为私法法律行为，但却可产生公法、如税法上的法律效果。
至于第三种行为，即纳税主体将其税收债权让与给第三人的行为，通说亦认为，该种行为系具有公法效果的私法法律行为。其在意思表示的构成要素方面，与前两种行为具有相同道理。同时，经由第三种行为所让与的税收债权的公法性质并不因让与而丧失，受让债权的第三人仍得以公法手段而行使之。[16]
当然，除上述第二类行为之外，并非其他所有私法法律行为均可作为税收法律行为的前提。只有其效果满足了税法构成要件的那些私法法律行为才可引起税收法律行为的发生；私法主体虽然实施了私法法律行为，但该主体属于税法上人之免税对象，或其行为所针对的客体属于税法上物之免税对象，或该主体所得收益未达到税法上课税的起征点，则该私法法律行为并未导致税收法律行为的发生。
三、税收法律行为与税法上的事实行为——税法上行为的体系
不论私法法律行为是直接或间接导致税收法律行为的发生，此类私法法律行为均可称为税法上的（行政）事实行为。税法上的事实行为，系指行为人不具有设立、变更或消灭税收法律关系的意图，但依照税法规定客观上能引起税法法律后果的行为。如前所述，私法法律行为本身的目的在于设立、变更或消灭私法法律关系，但因其同时满足了税法上的课税要素，故于客观上可引起税收法律行为的发生，亦即同时导致了税法上的法律后果；此与私法上私法法律行为与私法事实行为的区分同理。
上述两类私法法律行为中，较为特殊的是第二类。以前两种行为为例，笔者认为，该两种行为在效果意思方面，虽以消灭税收债务关系等为内容，但并不能成为税收法律行为，仍应属于税法上事实行为的范畴。其原因除了该类行为的意思表示在其目的意思和表示行为两方面均为私法性质之外，还在于以下两方面：（1）如果第三人未依契约而代缴税款，则税务机关仍只能对税收债务人主张税收债务的给付请求权，并不得将其可对税收债务人采取的保全措施或强制执行措施施用于第三人，换言之，第三人代缴税款的契约并未改变纳税人在税收债务关系中法定的债务人地位；在提供担保的情形下，如税收债务人未缴纳税款，税务机关仅得依私法途径根据其与第三人之间的担保契约而向第三人求偿，亦不得将其公权力适用于第三人。（2）第三人代缴税款或依担保契约为税收债务人清偿了税收债务之后，即取得向税收债务人求偿的代位权。但第三人并不因代位权的取得而具有类似税务机关的公权力地位，仍需依私法途径向原来的税收债务人求偿。换言之，原为公法性质的税收债权，在第三人代税收债务人清偿之后，其公法性质被剥除，仅将其“债权骨干”或称“空白之支付请求权”移转于第三人，并以私法的新外观出现。[17]
将可引起税收法律行为的法律事实的范围进一步扩展，我们可以发现，作为税收法律行为或税收债务关系产生的基础行为事实除私法法律行为之外，还可包括私法上的事实行为。如遗失物的拾得、埋藏物的发现，只要给拾得人或发现人带来符合税法上课税要素的所得，即可导致税收债务关系的产生，进而引发税收法律行为的介入。由此可知，凡可产生税法上一定效果的私法上行为，包括私法法律行为和私法事实行为均可作为税法上的事实行为。
此外，税收法律行为也并非皆以私法上行为为前提。公法上行为，包括公法法律行为和公法事实行为，凡符合税法的课税要素者，亦可引起税收法律行为的发生。例如我国的城乡维护建设税，系以缴纳增值税、消费税和营业税的单位或个人为纳税主体，并以其实际缴纳的该三种税的税款为计税依据；如将缴纳增值税等税款的行为看作是其他公法上之法律行为的话，则该公法法律行为亦导致了城乡维护建设税的征纳税等税收法律行为的发生。
综上所述，税法上的行为除税收法律行为之外，还包括税法上的事实行为。税收法律行为应主要为行政法律行为，可分为税务机关的行政行为与税收行政相对人的行为。税法事实行为则以符合税法之课税要素或可发生税法上一定效果为成立要件，凡具备此要件的私法上行为或公法上行为，均可成为税法上的事实行为。
On the Legal Act in Tax Law
Biographies: LI Gang(1976-), male, Doctor, Lecturer, Xiamen University Law School
Abstract: Because of the lack of legal act in tax law in Chinese traditional tax law research, author starts to study it, which is the same basic category as the legal relations of tax. First, the article defines the concept and some important kinds of the legal act in tax law. Second, the article points out that the legal act in tax law has the combine with public law and private law as its character by analyzing its relationship with legal act in administrative law and legal act in private law, especially by taking the act of contract as an example. Finally, the author designs the system of act of tax law with two basic elements which are the legal act in tax law and real act of tax law.
Key Words: legal act in tax law; act of tax law; legal act in administrative law; legal act in private law; act of contract; real act
[编辑：李刚 2005-03-15 访问次数：10208]
