李刚：对中国涉外税法的再认识
本文来源：厦门大学经济法学研究中心
2001年我国加入WTO以来，我国涉外税收法制进入了新的发展阶段，其发展方向如何，正是本文在对涉外税法的基础理论进行再认识的前提下所要研究的问题。
一、对涉外税法调整对象的再认识
涉外税法的调整对象就是涉外税收关系，即指某一税收关系的主体、客体和内容等诸要素中至少有一个要素与其他国家（或地区）有联系，并且该要素对税收关系涉外与否的定性起决定性作用。此即笔者所主张的判断某一税收关系是否有涉外性的“复合标准”：一是该税收关系中至少有一个要素与其他国家（或地区）有联系，这是前提性标准，是判断税收关系的“涉外因素”是否存在的基础；二是该要素对税收关系的涉外性起决定性作用，这是根本性标准，是判断税收关系的“涉外性”是否成立的依据。只有同时符合上述两个标准的税收关系，才是涉外税收关系。
需要注意的是，税收关系所具有的涉外因素不等于税收关系所具有的涉外性，税收关系具有涉外因素也并不必然导致该税收关系的涉外性，关键在于，这些涉外因素可否真正决定该税收关系性质的主要方面。我们可以通过对涉外税收关系中涉外因素发生情形的具体分析，来加以论证。
1．主体方面。由于国家或代表国家行使税收征管职能的征税机关始终是税收关系的固有主体，所以，一般而言，只有纳税主体才可能具有涉外因素。由于国家主权独立原则，又可排除“外国国家”作为涉外纳税主体的可能性。所以，在主体方面，涉外税收关系的涉外因素是指纳税主体为外国法人或其他组织、外国自然人或国际组织，以及具有涉外因素的中国纳税主体的情形。
2．客体方面。税收关系的客体具有涉外因素，大致有两种情形。一种是客体本身所具有的涉外因素，例如客体位于或发生于国外。这种情形往往是导致税收关系具有涉外性的主要原因。还有一种情形是客体本身并未位于或发生于国外，但与客体相对的主体为具有涉外因素的纳税主体。例如涉外企业来源于我国的所得、涉外企业拥有并使用的车船等等。这种情形下，税收关系是否具有涉外性，取决于除客体之外的其他要素；只不过是因为这些“其他要素”导致整个税收关系具有了涉外性，该税收关系的客体也就附带地具有了“涉外因素”。所以，涉外税收关系的客体所具有的涉外因素应仅指第一种情形；换言之，“客体位于或发生于国外”是仅因客体具有涉外因素而使其税收关系同时具有涉外性的充要条件。
3．内容方面。涉外税收关系中内容涉外性的情形则比较复杂。例如关税，作为涉外税种，如果说其涉外性取决于其纳税主体的涉外因素，但关税的纳税人也可以是具有本国国籍的纳税主体；如果说取决于其征税对象的涉外因素，但其征税对象究竟是位于国境或关境之内还是之外呢？在这个意义上，不如说关税的涉外性决定于使其税收法律关系产生的法律事实，即货物和物品进出国境或关境的行为。因此，不能简单地以征税对象是否“位于国外”来认定。
总之，税收关系的涉外因素，只需其三要素中至少其一具备即可，但具有涉外因素的税收关系是否就是涉外税收关系，需要结合复合标准中的根本性标准来认定。同时，这一问题又涉及到对构成涉外税法体系的涉外税收法律规范的界定。
二、对涉外税法的界定与体系的再认识
（一）涉外税法的界定
所谓涉外税法的界定是指如何将一国税法中具有涉外性的那部分特定化，换言之，依据何种标准判断某一或某些税收法律规范属于涉外税法的范畴。
1．只有调整具有涉外因素的税收关系的税法才是涉外税法，换言之，涉外税法所调整的税收关系必须具有涉外因素。根据经济基础决定上层建筑原理，只有出现了具有涉外因素的税收关系，且其与非涉外的税收关系相比，在某些方面具有特殊性，才随之产生了对其加以专门调整的相应的涉外税法。因此，某一税收法律规范所调整的税收关系是否具有涉外因素，是判断该税收法律规范是否属于涉外税法的前提标准。
2．涉外税法的涉外性必须与税收关系中的涉外因素相对应，也就是说，导致涉外税法适用的是税收关系的主体、客体或内容等诸要素中某一或某些要素所具有的涉外因素。这也是前述判断税收关系是否具有涉外性的复合标准中的根本性标准所在。比如，外商投资和外国企业所得税法（以下简称“涉外企业所得税法”）之所以是涉外税法，是因为它是专门针对涉外纳税主体而制定的；在涉外企业所得税的税收法律关系中，纳税主体的涉外因素是决定该税收法律关系涉外性的主要方面，也是导致涉外企业所得税法适用的主要因素。
如果某一税收法律关系虽然具有涉外因素，但该涉外因素并未决定税收法律关系的涉外性，其所适用的税收法律规范也不是针对该税收法律关系中的涉外因素，那么这一税收法律关系所适用的税法就不应当纳入到涉外税法的体系当中。最典型的例子莫过于《税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）。大多数涉外纳税主体在纳税时，都适用《税收征管法》，如果仅仅因为纳税主体的涉外因素就认为其所适用的税法就是涉外税法的话，那么《税收征管法》岂非也成了涉外税法；再照此推理下去，目前我国有17个税种的纳税主体都有可能具有涉外因素，岂非这些税种法都成了涉外税法，那么区分涉外税法与非涉外税法还有什么意义呢？
（二）涉外税法的体系
涉外税法的体系问题其实是前述涉外税法界定问题的延伸及其在法律体系方面的表现。构建涉外税法的体系，应该明确以下几个基本问题：
1．涉外税法并不包括一国缔结或参加的国际税收协定。涉外税法调整的是一国的涉外税收征纳关系，而国际税收协定实际上是国际税收分配法的法律表现形式，调整的是国际税收分配关系，二者共同构成了国际税法体系。[1]（第15页）
2．构成涉外税法体系的是单行税法，还是相关的税收法律规范？应当认为，除了由于特定的历史时期及社会经济发展的阶段需要的原因而导致某些单行税法、如《涉外企业所得税法》可以整体地归入到涉外税法当中之外，涉外税法更多地体现在各个单行税法的部分法律条文之中。
那么，能否因为《个人所得税法》也适用于涉外纳税人，就把《个人所得税法》整体地纳入到涉外税法体系中呢？笔者认为此种作法不妥。理由主要在于，不能仅仅因为纳税主体具有涉外因素，就断定凡是其所适用的税法都具有涉外性。涉外因素与涉外性不同，某一税收法律关系具有涉外性，肯定就具有涉外因素，但某一具有涉外因素的税收法律关系，并不一定就是涉外性的法律关系；即可以由后者推导出前者，但不能由前者必然推导出后者。例如，涉外企业缴纳增值税，并且这种缴纳与内资企业毫无区别时，其适用的有关增值税法就不应当认为属于涉外税法；除非这种缴纳与内资企业存在区别，那么只有这种区别性规定才属于涉外税法。同理，当一个在我国境内的外国人缴纳个人所得税时，其所适用的个人所得税法，只有如同附加减除费用等、不同于中国纳税人所适用的规定才可纳入涉外（所得）税收法律规范的范畴。
与上述相反的例子是《企业所得税暂行条例》，因其仅适用于内资企业，研究者一般都将其作为非涉外税法从而完全排除在涉外税法体系之外。那么，仅适用于非涉外纳税人的单行税法是否就完全与涉外税法无关呢？笔者认为也不能将其绝对化。比如，《企业所得税暂行条例》中也包括税收抵免的规定。根据前述复合标准中的根本性标准，在内资企业税收抵免的法律关系中，决定该关系具有涉外性的因素就是内资企业有来源于境外所得的法律事实，而税收抵免制度的适用也正是针对这一事实。而且，税收抵免制度历来被认为是涉外税法、同时也是国际税法中的一个重要的内容。所以，不能因为《企业所得税暂行条例》仅适用于内资企业就将其中有关税收抵免的法律规范排除在涉外税法体系之外。
3．构成涉外税法体系的仅为税收实体法，还是应包括税收程序法？狭义说认为，涉外税法体系实际上主要就是涉外税收实体法体系，即由按照“一税一法”原则制定的各个涉外税种法共同构成的税法体系。广义说则认为涉外税法体系除了包括涉外税收实体法以外，还包括适用于涉外税收征收管理的税收程序法，如《税收征管法》等。笔者比较赞同广义的观点。
所以，从单行法的角度看，能够整体纳入到涉外税法体系中的税种法只有涉外企业所得税法和关税法，其他单行税法、包括税收实体法和税收程序法中专门针对涉外税收关系加以调整的那部分法律规范也属于涉外税法。
三、WTO规则下中国涉外税法的发展方向
以1978年中国共产党十一届三中全会和1994年工商税制改革等历史事件为界限，我国涉外税收法制已经历了三个历史发展阶段，自2001年我国加入WTO以来，我国涉外税收法制进入了第四个发展阶段。可以说，加入WTO既给中国涉外税法造成了猛烈的冲击，也为其改革带来了难得的契机。笔者认为，这一冲击或契机就是为中国涉外税法今后的发展指明了方向，即“逐步消亡”。
如前所述，目前我国只有涉外企业所得税法和关税法这两个单行税种法可以纳入到涉外税法体系当中，其他税种法中具有涉外性的税收法律规范，除了涉外税收优惠法律制度涉及到税收实体法问题外，主要是程序性规定。其中，合并内外资企业所得税法、取消过多过滥的涉外税收优惠措施并加以规范，已经是大家公认的当务之急；前者更是被十届全国人大列入了立法规划。可以预见，在不久的将来，这两个问题都会得到较好的解决；同时，一些专门针对涉外企业等涉外纳税主体的税收程序性规范也将与非涉外纳税主体逐步统一。这样，涉外税种法将只剩下关税法。
在WTO规则中，GATT第1条规定的最惠国待遇条款主要针对关税；GATT第3条所规定的国民待遇则主要针对国内税费和国内规章。就国内规章而言，主要体现在第3条的第4款，即“一缔约国领土的产品输入到另一缔约国领土时，在关于产品的国内销售、供应、购买、运输、分配或使用的全部法令、条例和规定方面，所享受的待遇应不低于相同的国内产品所享受的待遇。”GATT在附件9关于第3条的注释中进一步将国内规章定义为，一项税费或一项法律、规章，如既适用于进口产品，又适用于本国产品，则应被视为国内税费或国内法律、规章，即使其为有关外国产品进口的时间或地点课加的。由此可见：（1）WTO规则是区分关税和国内税收的，并不考虑其成员国的税法是否区分为涉外的或非涉外的，除了关税（法）之外，一律视为国内税（法）；（2）WTO界定国内税费和国内规章的时候，针对的是产品。而笔者所讨论的涉外税法，一方面是由于在当时要突出强调其在吸引外资、引进先进技术方面的作用，所以针对纳税主体的涉外性或资本来源的涉外性制定了许多专门的税法规范，如涉外企业所得税法、个人所得税法中对外籍个人缴纳所得税时的附加减除费用等；另一方面是由于目前的确还存在许多与非涉外纳税主体适用不同的涉外税收法律规范。但是，吸引外资、引进先进技术主要依靠一国整体的投资环境，涉外税法在其中并不起决定性的作用，这一点已是共识；而且，今后为了给内外资企业创造公平的竞争环境，统一二者所适用的有关税法也是大势所趋。
根据WTO规则对一国税种（法）的区分，以及我国对涉外税收法律规范正在和将要采取的立法合并与清理等措施，可以预见的是，我国的涉外税收法律规范的数量将大大减少。在只剩下若干基于国家政策需要而保留的涉外税收优惠措施和关税法才是涉外税法的时候，是否还有必要将涉外税法单独作为一个体系来加以研究。即便是就关税法而言，在税收学界也有学者认为，关税等流转税一般按属地原则课征，由于其并不涉及决定国际税法根本属性的国际税收分配关系，所以更多地属于国内税收问题。[2]（第4页）而且，从其他国家来看，也不存在着所谓的“涉外税法”，我国学者在论及其他国家的所谓“涉外税法”时，实际上是将这些国家普遍适用、并不区分什么涉外纳税人和非涉外纳税人的税法进行介绍的。
所以，从长远的趋势来看，笔者以为，所谓“完善”我国涉外税法的提法是不妥当。按照笔者判断涉外税法的标准，如果从狭义上将涉外税法理解为纯粹的涉外税法，那么中国涉外税法将来的发展趋势就是“逐步消亡”。
一、对涉外税法调整对象的再认识
涉外税法的调整对象就是涉外税收关系，即指某一税收关系的主体、客体和内容等诸要素中至少有一个要素与其他国家（或地区）有联系，并且该要素对税收关系涉外与否的定性起决定性作用。此即笔者所主张的判断某一税收关系是否有涉外性的“复合标准”：一是该税收关系中至少有一个要素与其他国家（或地区）有联系，这是前提性标准，是判断税收关系的“涉外因素”是否存在的基础；二是该要素对税收关系的涉外性起决定性作用，这是根本性标准，是判断税收关系的“涉外性”是否成立的依据。只有同时符合上述两个标准的税收关系，才是涉外税收关系。
需要注意的是，税收关系所具有的涉外因素不等于税收关系所具有的涉外性，税收关系具有涉外因素也并不必然导致该税收关系的涉外性，关键在于，这些涉外因素可否真正决定该税收关系性质的主要方面。我们可以通过对涉外税收关系中涉外因素发生情形的具体分析，来加以论证。
1．主体方面。由于国家或代表国家行使税收征管职能的征税机关始终是税收关系的固有主体，所以，一般而言，只有纳税主体才可能具有涉外因素。由于国家主权独立原则，又可排除“外国国家”作为涉外纳税主体的可能性。所以，在主体方面，涉外税收关系的涉外因素是指纳税主体为外国法人或其他组织、外国自然人或国际组织，以及具有涉外因素的中国纳税主体的情形。
2．客体方面。税收关系的客体具有涉外因素，大致有两种情形。一种是客体本身所具有的涉外因素，例如客体位于或发生于国外。这种情形往往是导致税收关系具有涉外性的主要原因。还有一种情形是客体本身并未位于或发生于国外，但与客体相对的主体为具有涉外因素的纳税主体。例如涉外企业来源于我国的所得、涉外企业拥有并使用的车船等等。这种情形下，税收关系是否具有涉外性，取决于除客体之外的其他要素；只不过是因为这些“其他要素”导致整个税收关系具有了涉外性，该税收关系的客体也就附带地具有了“涉外因素”。所以，涉外税收关系的客体所具有的涉外因素应仅指第一种情形；换言之，“客体位于或发生于国外”是仅因客体具有涉外因素而使其税收关系同时具有涉外性的充要条件。
3．内容方面。涉外税收关系中内容涉外性的情形则比较复杂。例如关税，作为涉外税种，如果说其涉外性取决于其纳税主体的涉外因素，但关税的纳税人也可以是具有本国国籍的纳税主体；如果说取决于其征税对象的涉外因素，但其征税对象究竟是位于国境或关境之内还是之外呢？在这个意义上，不如说关税的涉外性决定于使其税收法律关系产生的法律事实，即货物和物品进出国境或关境的行为。因此，不能简单地以征税对象是否“位于国外”来认定。
总之，税收关系的涉外因素，只需其三要素中至少其一具备即可，但具有涉外因素的税收关系是否就是涉外税收关系，需要结合复合标准中的根本性标准来认定。同时，这一问题又涉及到对构成涉外税法体系的涉外税收法律规范的界定。
二、对涉外税法的界定与体系的再认识
（一）涉外税法的界定
所谓涉外税法的界定是指如何将一国税法中具有涉外性的那部分特定化，换言之，依据何种标准判断某一或某些税收法律规范属于涉外税法的范畴。
1．只有调整具有涉外因素的税收关系的税法才是涉外税法，换言之，涉外税法所调整的税收关系必须具有涉外因素。根据经济基础决定上层建筑原理，只有出现了具有涉外因素的税收关系，且其与非涉外的税收关系相比，在某些方面具有特殊性，才随之产生了对其加以专门调整的相应的涉外税法。因此，某一税收法律规范所调整的税收关系是否具有涉外因素，是判断该税收法律规范是否属于涉外税法的前提标准。
2．涉外税法的涉外性必须与税收关系中的涉外因素相对应，也就是说，导致涉外税法适用的是税收关系的主体、客体或内容等诸要素中某一或某些要素所具有的涉外因素。这也是前述判断税收关系是否具有涉外性的复合标准中的根本性标准所在。比如，外商投资和外国企业所得税法（以下简称“涉外企业所得税法”）之所以是涉外税法，是因为它是专门针对涉外纳税主体而制定的；在涉外企业所得税的税收法律关系中，纳税主体的涉外因素是决定该税收法律关系涉外性的主要方面，也是导致涉外企业所得税法适用的主要因素。
如果某一税收法律关系虽然具有涉外因素，但该涉外因素并未决定税收法律关系的涉外性，其所适用的税收法律规范也不是针对该税收法律关系中的涉外因素，那么这一税收法律关系所适用的税法就不应当纳入到涉外税法的体系当中。最典型的例子莫过于《税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）。大多数涉外纳税主体在纳税时，都适用《税收征管法》，如果仅仅因为纳税主体的涉外因素就认为其所适用的税法就是涉外税法的话，那么《税收征管法》岂非也成了涉外税法；再照此推理下去，目前我国有17个税种的纳税主体都有可能具有涉外因素，岂非这些税种法都成了涉外税法，那么区分涉外税法与非涉外税法还有什么意义呢？
（二）涉外税法的体系
涉外税法的体系问题其实是前述涉外税法界定问题的延伸及其在法律体系方面的表现。构建涉外税法的体系，应该明确以下几个基本问题：
1．涉外税法并不包括一国缔结或参加的国际税收协定。涉外税法调整的是一国的涉外税收征纳关系，而国际税收协定实际上是国际税收分配法的法律表现形式，调整的是国际税收分配关系，二者共同构成了国际税法体系。[1]（第15页）
2．构成涉外税法体系的是单行税法，还是相关的税收法律规范？应当认为，除了由于特定的历史时期及社会经济发展的阶段需要的原因而导致某些单行税法、如《涉外企业所得税法》可以整体地归入到涉外税法当中之外，涉外税法更多地体现在各个单行税法的部分法律条文之中。
那么，能否因为《个人所得税法》也适用于涉外纳税人，就把《个人所得税法》整体地纳入到涉外税法体系中呢？笔者认为此种作法不妥。理由主要在于，不能仅仅因为纳税主体具有涉外因素，就断定凡是其所适用的税法都具有涉外性。涉外因素与涉外性不同，某一税收法律关系具有涉外性，肯定就具有涉外因素，但某一具有涉外因素的税收法律关系，并不一定就是涉外性的法律关系；即可以由后者推导出前者，但不能由前者必然推导出后者。例如，涉外企业缴纳增值税，并且这种缴纳与内资企业毫无区别时，其适用的有关增值税法就不应当认为属于涉外税法；除非这种缴纳与内资企业存在区别，那么只有这种区别性规定才属于涉外税法。同理，当一个在我国境内的外国人缴纳个人所得税时，其所适用的个人所得税法，只有如同附加减除费用等、不同于中国纳税人所适用的规定才可纳入涉外（所得）税收法律规范的范畴。
与上述相反的例子是《企业所得税暂行条例》，因其仅适用于内资企业，研究者一般都将其作为非涉外税法从而完全排除在涉外税法体系之外。那么，仅适用于非涉外纳税人的单行税法是否就完全与涉外税法无关呢？笔者认为也不能将其绝对化。比如，《企业所得税暂行条例》中也包括税收抵免的规定。根据前述复合标准中的根本性标准，在内资企业税收抵免的法律关系中，决定该关系具有涉外性的因素就是内资企业有来源于境外所得的法律事实，而税收抵免制度的适用也正是针对这一事实。而且，税收抵免制度历来被认为是涉外税法、同时也是国际税法中的一个重要的内容。所以，不能因为《企业所得税暂行条例》仅适用于内资企业就将其中有关税收抵免的法律规范排除在涉外税法体系之外。
3．构成涉外税法体系的仅为税收实体法，还是应包括税收程序法？狭义说认为，涉外税法体系实际上主要就是涉外税收实体法体系，即由按照“一税一法”原则制定的各个涉外税种法共同构成的税法体系。广义说则认为涉外税法体系除了包括涉外税收实体法以外，还包括适用于涉外税收征收管理的税收程序法，如《税收征管法》等。笔者比较赞同广义的观点。
所以，从单行法的角度看，能够整体纳入到涉外税法体系中的税种法只有涉外企业所得税法和关税法，其他单行税法、包括税收实体法和税收程序法中专门针对涉外税收关系加以调整的那部分法律规范也属于涉外税法。
三、WTO规则下中国涉外税法的发展方向
以1978年中国共产党十一届三中全会和1994年工商税制改革等历史事件为界限，我国涉外税收法制已经历了三个历史发展阶段，自2001年我国加入WTO以来，我国涉外税收法制进入了第四个发展阶段。可以说，加入WTO既给中国涉外税法造成了猛烈的冲击，也为其改革带来了难得的契机。笔者认为，这一冲击或契机就是为中国涉外税法今后的发展指明了方向，即“逐步消亡”。
如前所述，目前我国只有涉外企业所得税法和关税法这两个单行税种法可以纳入到涉外税法体系当中，其他税种法中具有涉外性的税收法律规范，除了涉外税收优惠法律制度涉及到税收实体法问题外，主要是程序性规定。其中，合并内外资企业所得税法、取消过多过滥的涉外税收优惠措施并加以规范，已经是大家公认的当务之急；前者更是被十届全国人大列入了立法规划。可以预见，在不久的将来，这两个问题都会得到较好的解决；同时，一些专门针对涉外企业等涉外纳税主体的税收程序性规范也将与非涉外纳税主体逐步统一。这样，涉外税种法将只剩下关税法。
在WTO规则中，GATT第1条规定的最惠国待遇条款主要针对关税；GATT第3条所规定的国民待遇则主要针对国内税费和国内规章。就国内规章而言，主要体现在第3条的第4款，即“一缔约国领土的产品输入到另一缔约国领土时，在关于产品的国内销售、供应、购买、运输、分配或使用的全部法令、条例和规定方面，所享受的待遇应不低于相同的国内产品所享受的待遇。”GATT在附件9关于第3条的注释中进一步将国内规章定义为，一项税费或一项法律、规章，如既适用于进口产品，又适用于本国产品，则应被视为国内税费或国内法律、规章，即使其为有关外国产品进口的时间或地点课加的。由此可见：（1）WTO规则是区分关税和国内税收的，并不考虑其成员国的税法是否区分为涉外的或非涉外的，除了关税（法）之外，一律视为国内税（法）；（2）WTO界定国内税费和国内规章的时候，针对的是产品。而笔者所讨论的涉外税法，一方面是由于在当时要突出强调其在吸引外资、引进先进技术方面的作用，所以针对纳税主体的涉外性或资本来源的涉外性制定了许多专门的税法规范，如涉外企业所得税法、个人所得税法中对外籍个人缴纳所得税时的附加减除费用等；另一方面是由于目前的确还存在许多与非涉外纳税主体适用不同的涉外税收法律规范。但是，吸引外资、引进先进技术主要依靠一国整体的投资环境，涉外税法在其中并不起决定性的作用，这一点已是共识；而且，今后为了给内外资企业创造公平的竞争环境，统一二者所适用的有关税法也是大势所趋。
根据WTO规则对一国税种（法）的区分，以及我国对涉外税收法律规范正在和将要采取的立法合并与清理等措施，可以预见的是，我国的涉外税收法律规范的数量将大大减少。在只剩下若干基于国家政策需要而保留的涉外税收优惠措施和关税法才是涉外税法的时候，是否还有必要将涉外税法单独作为一个体系来加以研究。即便是就关税法而言，在税收学界也有学者认为，关税等流转税一般按属地原则课征，由于其并不涉及决定国际税法根本属性的国际税收分配关系，所以更多地属于国内税收问题。[2]（第4页）而且，从其他国家来看，也不存在着所谓的“涉外税法”，我国学者在论及其他国家的所谓“涉外税法”时，实际上是将这些国家普遍适用、并不区分什么涉外纳税人和非涉外纳税人的税法进行介绍的。
所以，从长远的趋势来看，笔者以为，所谓“完善”我国涉外税法的提法是不妥当。按照笔者判断涉外税法的标准，如果从狭义上将涉外税法理解为纯粹的涉外税法，那么中国涉外税法将来的发展趋势就是“逐步消亡”。
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