李刚等：从法解释的角度看我国《宪法》第五十六条与税收法定主义——与刘剑文、熊伟二学者商榷
本文来源：厦门大学国际税法与比较税制研究中心
引 言
所谓税收法定主义，是指征税主体依且仅依法律的规定征税，纳税主体依且仅依法律的规定纳税；“有税必有法，无法不成税”是其经典表达。目前通说基本认为，税收法定主义的核心是通过法律的形式限制课税权，从而维护纳税人的基本权利，其作为税法最重要的原则之一、甚至是最高原则，在现代法治国家一般都是通过宪法条文予以明确规定。我国《宪法》第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”该条文是否体现了税收法定主义，关系着我国税收立法权限的分配、依法治税的进程、纳税人权利保护的水平以及税法体系是否合宪等一系列重大问题，我们认为需作澄清并进一步阐明。
一、《宪法》第五十六条是否体现了税收法定主义的不同观点
有关《宪法》第五十六条是否体现了税收法定主义的分歧焦点集中在该条中的“法律”究竟是仅指狭义的法律、即最高国家权力机关所立之法，还是广义的法律、即除了狭义的法律之外还包括法的其他形式。有的学者从文义解释的角度出发，认为既然宪法明文规定公民依照“法律”纳税，那么就排除了其他法律文件的可能性，这是典型的税收法定主义的表述方式。有的学者从体系解释的角度主张，《宪法》第五十六条只是对公民纳税义务的规定，没有解决税收构成要件由谁立法的问题，因此，不足以成为税收法定主义的宪法依据。刘剑文、熊伟二学者则分别从文义解释和体系解释的角度，对上述观点提出了质疑，认为要在宪法上为税收法定主义正名，必须借助于目的解释。他们认为，宪法的目的只有一个，即保护公民的基本权利，税收的开征也必须受制于公民的基本权利；结合《宪法》第13条有关保护公民的合法私有财产的规定，未经以代议制机构立法作为形式的公民的“同意”，通过征税侵犯公民的私有财产权利就是违法的。由此，二学者得出结论：“《宪法》第五十六条既是对公民纳税义务的确认，也是对国家课税权的一种限制。此处所谓的‘法律’，应该仅指全国人大及其常委会制定的法律，不包括国务院的行政法规，更不包括部门行政规章和地方行政规章。这样，《宪法》第五十六条就可以成为税收法定主义的最高法律依据，而《立法法》和《税收征收管理法》不过是从各自不同的角度体现税收法定主义的要求。”[1]
二、从法解释的五大标准看《宪法》第五十六条与税收法定主义
应当承认，上述观点有其合理性，但也存在一些难以自圆其说的逻辑难题。笔者试按照税法解释标准应遵循的文义解释、体系解释、历史解释、目的解释和合宪解释的顺序逐一说明。
第一，刘剑文、熊伟二学者承认，“仅从文义的角度不足以证明《宪法》第五十六条中的‘法律’就是最高立法机关所制定的法律。”（第108页）但同样仅从文义解释的角度，却足以证明该条的确只是直白地确认了公民的纳税义务，而根本未涉及对国家征税权限制的问题。
有税法学者认为，可以通过与第五十六条同处于“公民基本权利和义务”一章中的第55条第2款[2]所使用的“法律”一词的分析，来推定第五十六条中的“法律”究竟何指。如果将该款中的“法律”从狭义上理解，将会出现我国公民在1982年12月4日《宪法》通过之时到1984年5月之间不负有服兵役的义务，而且至今都没有参加民兵组织的义务的情形，因为并没有“法律”依据。由此可以合理推论，第五十六条中的“法律”亦非仅指狭义的法律。[3]
再看宪法学者的研究，他们将宪法文本中总共出现的82次之多的“法律”一词，按照其各种使用语境作了一个大致的分类，其中，第五十六条中“法律”一词，属于“主体是私人的，且是义务性的情况”；他们认为，这里的“法律”是从立法体系这一实质意义上来使用的，即首先是宪法，然后是形式意义上的法律，再次就是行政法规、地方性法规等。[4]可见，税法学者和宪法学者的研究结果在此达成了一致，即从文义解释的角度看，《宪法》第五十六条中的“法律”并非仅指最高国家立法机关所制定之法，当然不可能成为税收法定主义的宪法渊源体现。
第二，从体系解释的角度，可以分为如下三个层次：
第一层次，就宪法文本内部结构体系而言，二学者也认为，“从体系的角度看，《宪法》第五十六条置于‘公民的基本权利和义务’一章，不是规定在总纲中，也不是规定在国家机构一章中，因此，很难说这是对税收立法权的限制，只能说是对公民纳税义务的确认。”（第108页）当然，如果不考虑上述文义解释的因素，仅就第五十六条位于《宪法》的“公民的基本权利与义务”一章中这一体系因素考察，也无法说明该条中的“法律”并非仅指狭义的法律。所以，需要从以下两个层次进一步分析。
第二层次，我们将体系解释的范围从宪法文本扩大到宪法性法律体系，即从《宪法》与《立法法》之间的关系来看。《立法法》第8条第（八）项规定，基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度只能制定法律；第9条又规定：“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，……”。尽管何谓“基本制度”、何谓“部分事项”，《立法法》并未予以明确，但按照税收法定主义的要求，税种法显然应当属于“基本制度”，而不能“授权”给行政机关来立法。《立法法》之所以如此规定，从税法的角度看，当然是考虑到我国现行税法体系主要是由税收行政法规所构成，更重要的原因则在于《宪法》根本就没有规定税收法定主义，所以《立法法》也就不用“体现”其要求或者将之具体化了。因此，如果将《宪法》第五十六条从法解释的角度确定为体现了税收法定主义的话，而《立法法》的上述规定却并没有将其具体化，这就在宪法性法律体系当中就产生了矛盾。从体系因素的角度看，“由解释学可获得一个认识，即‘部分’与‘全体’间在解释上有循环说明的现象，此即所谓之解释学上的循环。同时在体系内必须是无矛盾的。”[5]从笔者的观察看，由于前述体系内矛盾的存在，《宪法》第五十六条与《立法法》无法循环说明税收法定主义已得到体现的观点。事实上，前述二学者自己也认为，“中国的现实是，全国人大及其常委会并没有足够的权威，同时历史上也没有税收法定主义的传统，因此，上述规定（指《立法法》第9条——引者注）无非是为国务院争取税收立法权，预设了一个缺口而已。”（第107页）
第三层次，让我们再进一步，将体系的范围扩展至整个税法体系。首先看《税收征收管理法》第3条的规定，该条第1款规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”如果该款规定只到前半段为止，我们可以理直气壮地宣称税收法定主义起码在《税收征收管理法》当中得到了实现。但问题就出在还有后半段，依其规定，国务院仍然享有包括主要课税要素在内的立法权，这显然与税收法定主义的要求相去甚远；从这个角度看，该条规定是《立法法》第8条和第9条在税法领域的具体化。如果认可其体现了税收法定主义的话，将会出现前文所述《宪法》第五十六条与《立法法》第8条和第9条之间一样的矛盾。但更大的矛盾还在于，如果宣称《宪法》第五十六条体现了税收法定主义，我们可以发现，我国现行税法体系中“所有由国务院制定的税收暂行条例，都不符合税收法定主义的要求，应当承担违宪的后果” （第113页）。这一“后果”，恐怕无法为我国立法实践所容，其非现实性就足以否定《宪法》第五十六条是税收法定主义的体现的观点。
第三，是历史解释。据笔者所掌握的资料来看，税收法定主义最早是于1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一由谢怀栻先生介绍到我国来的，而现行宪法自1980年开始修改、到1982年制定颁布时当然无从体现当时尚未有所认识的税收法定主义。考察1982年宪法制定的历史，我们发现，第五十六条是明确作为有关“公民的基本义务”来定位的，而且在当时的宪法修改委员会的历次讨论中，无人涉及到对这一条文的理解问题或有其他不同意见。[6]这又从一个方面证明了《宪法》中税收法定主义意旨缺失的事实。
第四，正如前述二学者所主张的，“文义解释是税法的第一解释法则，即便需要借助体系解释、目的解释等方法，也只能在文义解释所提供的几种可能性中进行选择。”（第119页）前文已经分析得知，在对《宪法》第五十六条中的“法律”一词的文义解释中，并未为我们提供可将其界定为狭义的法律的可能性，反倒说明了其作为广义的法律的事实；而且这一结论还获得了体系解释和历史解释的支持。如此，能否再求助于目的解释从而又得出“相反”的结论。虽然笔者也认为，宪法作为国家与人民之间有关双方权利与义务的一种“契约”，理应以维护人民的权利与限制国家的权力为其宗旨。但为了达到将第五十六条确定为税收法定主义的宪法依据的目标，通过质疑、实际上是否定文义解释与体系解释，直接借助于目的解释的做法，本身已经违反了法解释的一般规则。
三、结论
综上所述，笔者能够理解前述二学者通过庞大的逻辑体系、复杂的推理过程从而将《宪法》第五十六条确定为税收法定主义之法源的良苦用心。因为，从我国宪法的立法、实施及数次修订的历史及将来相当一段时间的发展趋势来看，通过修订将有关明确表述税收法定主义的条文增补进宪法当中，其难度非常大。所以，在立法上暂时的不可能和实践的迫切需要以及研究的渐趋成熟等情形并存的条件下，选择一条中间路线、从法解释学的角度为税收法定主义寻求到一个间接的宪法条文依据，或许是迫不得已的折中方案。在佩服这种方式思维巧妙、逻辑复杂之余，笔者以为其主张者应当仍然赞成或者至少不排斥将来把明确表述税收法定主义的条文增补进宪法中的可能，而不至于使这种通过推理得出的结论成为学界推动税收法定主义宪法条文修订的障碍，或者给立法机关继续的忽视以冠冕堂皇的借口。毕竟这只是一种学理的解释，其说服力尚有待探讨，在法律上更不具有任何效力；毕竟直白易懂的宪法条文比一个复杂的逻辑推理过程更易让大众理解税收法定主义的意义和内涵。从这个意义上说，如欲达到最终增补有关税收法定主义宪法条文的目的，倒不如强调实践的迫切需要与立法的相应缺位之间的矛盾更容易起到效果。
我们认为，我国《宪法》并未规定税收法定主义。然而，不管争论如何，我国《宪法》应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。目前需考虑如下三点：（1）从立法技术的角度，应用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；（2）如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中；（3）在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对《宪法》第五十六条进行立法解释，或在将来制定《税收基本法》时加以规定等方式来确定税收法定主义。
所谓税收法定主义，是指征税主体依且仅依法律的规定征税，纳税主体依且仅依法律的规定纳税；“有税必有法，无法不成税”是其经典表达。目前通说基本认为，税收法定主义的核心是通过法律的形式限制课税权，从而维护纳税人的基本权利，其作为税法最重要的原则之一、甚至是最高原则，在现代法治国家一般都是通过宪法条文予以明确规定。我国《宪法》第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”该条文是否体现了税收法定主义，关系着我国税收立法权限的分配、依法治税的进程、纳税人权利保护的水平以及税法体系是否合宪等一系列重大问题，我们认为需作澄清并进一步阐明。
一、《宪法》第五十六条是否体现了税收法定主义的不同观点
有关《宪法》第五十六条是否体现了税收法定主义的分歧焦点集中在该条中的“法律”究竟是仅指狭义的法律、即最高国家权力机关所立之法，还是广义的法律、即除了狭义的法律之外还包括法的其他形式。有的学者从文义解释的角度出发，认为既然宪法明文规定公民依照“法律”纳税，那么就排除了其他法律文件的可能性，这是典型的税收法定主义的表述方式。有的学者从体系解释的角度主张，《宪法》第五十六条只是对公民纳税义务的规定，没有解决税收构成要件由谁立法的问题，因此，不足以成为税收法定主义的宪法依据。刘剑文、熊伟二学者则分别从文义解释和体系解释的角度，对上述观点提出了质疑，认为要在宪法上为税收法定主义正名，必须借助于目的解释。他们认为，宪法的目的只有一个，即保护公民的基本权利，税收的开征也必须受制于公民的基本权利；结合《宪法》第13条有关保护公民的合法私有财产的规定，未经以代议制机构立法作为形式的公民的“同意”，通过征税侵犯公民的私有财产权利就是违法的。由此，二学者得出结论：“《宪法》第五十六条既是对公民纳税义务的确认，也是对国家课税权的一种限制。此处所谓的‘法律’，应该仅指全国人大及其常委会制定的法律，不包括国务院的行政法规，更不包括部门行政规章和地方行政规章。这样，《宪法》第五十六条就可以成为税收法定主义的最高法律依据，而《立法法》和《税收征收管理法》不过是从各自不同的角度体现税收法定主义的要求。”[1]
二、从法解释的五大标准看《宪法》第五十六条与税收法定主义
应当承认，上述观点有其合理性，但也存在一些难以自圆其说的逻辑难题。笔者试按照税法解释标准应遵循的文义解释、体系解释、历史解释、目的解释和合宪解释的顺序逐一说明。
第一，刘剑文、熊伟二学者承认，“仅从文义的角度不足以证明《宪法》第五十六条中的‘法律’就是最高立法机关所制定的法律。”（第108页）但同样仅从文义解释的角度，却足以证明该条的确只是直白地确认了公民的纳税义务，而根本未涉及对国家征税权限制的问题。
有税法学者认为，可以通过与第五十六条同处于“公民基本权利和义务”一章中的第55条第2款[2]所使用的“法律”一词的分析，来推定第五十六条中的“法律”究竟何指。如果将该款中的“法律”从狭义上理解，将会出现我国公民在1982年12月4日《宪法》通过之时到1984年5月之间不负有服兵役的义务，而且至今都没有参加民兵组织的义务的情形，因为并没有“法律”依据。由此可以合理推论，第五十六条中的“法律”亦非仅指狭义的法律。[3]
再看宪法学者的研究，他们将宪法文本中总共出现的82次之多的“法律”一词，按照其各种使用语境作了一个大致的分类，其中，第五十六条中“法律”一词，属于“主体是私人的，且是义务性的情况”；他们认为，这里的“法律”是从立法体系这一实质意义上来使用的，即首先是宪法，然后是形式意义上的法律，再次就是行政法规、地方性法规等。[4]可见，税法学者和宪法学者的研究结果在此达成了一致，即从文义解释的角度看，《宪法》第五十六条中的“法律”并非仅指最高国家立法机关所制定之法，当然不可能成为税收法定主义的宪法渊源体现。
第二，从体系解释的角度，可以分为如下三个层次：
第一层次，就宪法文本内部结构体系而言，二学者也认为，“从体系的角度看，《宪法》第五十六条置于‘公民的基本权利和义务’一章，不是规定在总纲中，也不是规定在国家机构一章中，因此，很难说这是对税收立法权的限制，只能说是对公民纳税义务的确认。”（第108页）当然，如果不考虑上述文义解释的因素，仅就第五十六条位于《宪法》的“公民的基本权利与义务”一章中这一体系因素考察，也无法说明该条中的“法律”并非仅指狭义的法律。所以，需要从以下两个层次进一步分析。
第二层次，我们将体系解释的范围从宪法文本扩大到宪法性法律体系，即从《宪法》与《立法法》之间的关系来看。《立法法》第8条第（八）项规定，基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度只能制定法律；第9条又规定：“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，……”。尽管何谓“基本制度”、何谓“部分事项”，《立法法》并未予以明确，但按照税收法定主义的要求，税种法显然应当属于“基本制度”，而不能“授权”给行政机关来立法。《立法法》之所以如此规定，从税法的角度看，当然是考虑到我国现行税法体系主要是由税收行政法规所构成，更重要的原因则在于《宪法》根本就没有规定税收法定主义，所以《立法法》也就不用“体现”其要求或者将之具体化了。因此，如果将《宪法》第五十六条从法解释的角度确定为体现了税收法定主义的话，而《立法法》的上述规定却并没有将其具体化，这就在宪法性法律体系当中就产生了矛盾。从体系因素的角度看，“由解释学可获得一个认识，即‘部分’与‘全体’间在解释上有循环说明的现象，此即所谓之解释学上的循环。同时在体系内必须是无矛盾的。”[5]从笔者的观察看，由于前述体系内矛盾的存在，《宪法》第五十六条与《立法法》无法循环说明税收法定主义已得到体现的观点。事实上，前述二学者自己也认为，“中国的现实是，全国人大及其常委会并没有足够的权威，同时历史上也没有税收法定主义的传统，因此，上述规定（指《立法法》第9条——引者注）无非是为国务院争取税收立法权，预设了一个缺口而已。”（第107页）
第三层次，让我们再进一步，将体系的范围扩展至整个税法体系。首先看《税收征收管理法》第3条的规定，该条第1款规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”如果该款规定只到前半段为止，我们可以理直气壮地宣称税收法定主义起码在《税收征收管理法》当中得到了实现。但问题就出在还有后半段，依其规定，国务院仍然享有包括主要课税要素在内的立法权，这显然与税收法定主义的要求相去甚远；从这个角度看，该条规定是《立法法》第8条和第9条在税法领域的具体化。如果认可其体现了税收法定主义的话，将会出现前文所述《宪法》第五十六条与《立法法》第8条和第9条之间一样的矛盾。但更大的矛盾还在于，如果宣称《宪法》第五十六条体现了税收法定主义，我们可以发现，我国现行税法体系中“所有由国务院制定的税收暂行条例，都不符合税收法定主义的要求，应当承担违宪的后果” （第113页）。这一“后果”，恐怕无法为我国立法实践所容，其非现实性就足以否定《宪法》第五十六条是税收法定主义的体现的观点。
第三，是历史解释。据笔者所掌握的资料来看，税收法定主义最早是于1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一由谢怀栻先生介绍到我国来的，而现行宪法自1980年开始修改、到1982年制定颁布时当然无从体现当时尚未有所认识的税收法定主义。考察1982年宪法制定的历史，我们发现，第五十六条是明确作为有关“公民的基本义务”来定位的，而且在当时的宪法修改委员会的历次讨论中，无人涉及到对这一条文的理解问题或有其他不同意见。[6]这又从一个方面证明了《宪法》中税收法定主义意旨缺失的事实。
第四，正如前述二学者所主张的，“文义解释是税法的第一解释法则，即便需要借助体系解释、目的解释等方法，也只能在文义解释所提供的几种可能性中进行选择。”（第119页）前文已经分析得知，在对《宪法》第五十六条中的“法律”一词的文义解释中，并未为我们提供可将其界定为狭义的法律的可能性，反倒说明了其作为广义的法律的事实；而且这一结论还获得了体系解释和历史解释的支持。如此，能否再求助于目的解释从而又得出“相反”的结论。虽然笔者也认为，宪法作为国家与人民之间有关双方权利与义务的一种“契约”，理应以维护人民的权利与限制国家的权力为其宗旨。但为了达到将第五十六条确定为税收法定主义的宪法依据的目标，通过质疑、实际上是否定文义解释与体系解释，直接借助于目的解释的做法，本身已经违反了法解释的一般规则。
三、结论
综上所述，笔者能够理解前述二学者通过庞大的逻辑体系、复杂的推理过程从而将《宪法》第五十六条确定为税收法定主义之法源的良苦用心。因为，从我国宪法的立法、实施及数次修订的历史及将来相当一段时间的发展趋势来看，通过修订将有关明确表述税收法定主义的条文增补进宪法当中，其难度非常大。所以，在立法上暂时的不可能和实践的迫切需要以及研究的渐趋成熟等情形并存的条件下，选择一条中间路线、从法解释学的角度为税收法定主义寻求到一个间接的宪法条文依据，或许是迫不得已的折中方案。在佩服这种方式思维巧妙、逻辑复杂之余，笔者以为其主张者应当仍然赞成或者至少不排斥将来把明确表述税收法定主义的条文增补进宪法中的可能，而不至于使这种通过推理得出的结论成为学界推动税收法定主义宪法条文修订的障碍，或者给立法机关继续的忽视以冠冕堂皇的借口。毕竟这只是一种学理的解释，其说服力尚有待探讨，在法律上更不具有任何效力；毕竟直白易懂的宪法条文比一个复杂的逻辑推理过程更易让大众理解税收法定主义的意义和内涵。从这个意义上说，如欲达到最终增补有关税收法定主义宪法条文的目的，倒不如强调实践的迫切需要与立法的相应缺位之间的矛盾更容易起到效果。
我们认为，我国《宪法》并未规定税收法定主义。然而，不管争论如何，我国《宪法》应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。目前需考虑如下三点：（1）从立法技术的角度，应用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；（2）如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中；（3）在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对《宪法》第五十六条进行立法解释，或在将来制定《税收基本法》时加以规定等方式来确定税收法定主义。
[编辑：李刚 2008-05-21 访问次数：13930]
