李老师，您好！   

    还记得在第一讲中，您用海盗和洋旗的有趣实例引入对税收起源和概念问题的讲解。我当时的感受就是，即使是屈服于某种强力，个人把自己的财产交给别人总是有目的的，比如给黑社会组织交保护费是为了免于暴力侵害。但现代法律概念之下的税收以及税收关系一定是存在正义的，其必然与法治、人权等理想相联系。在翻阅了资料之后，我想向您谈一些关于税收关系的感想和问题。

    德国行政法学泰斗奥托?梅耶认为，因为国家和地方公共团体的财产权力是优位的，所以税收法律关系是一种权力服从关系。我觉得从行政法的公权力优位角度来界定税收关系往往会扩大行政机关的自由裁量权，不符合现代依法治税的理念。这个观点应该过时了吧？

    在您的讲授中我了解到了税收债权债务法律关系的理论，虽然这个理论还存在争议和问题，但我十分赞同这个观点。阿尔伯特?亨泽尔认为，税收法律关系在性质上属于一种公法上的债权债务关系，税收债务的成立并不以行政权力的介入为必要，而是以课税要件的满足为条件。对于他的观点我还不很理解，首先，公法债权债务关系和私法债权债务关系有什么区别？其次，他是不是在强调税收债务形成于税收立法，而不是形成于税收征收阶段？

    我的思考是，税收关系既是一个法律问题，也是一个经济问题，研究税收法律关系的性质也要分析作为基础的经济生产关系。从现象上看，税收关系就是一种个人对国家的财产给付关系。这种财产给付关系因其基于不同的经济生产关系而在本质上体现出不同性质的法律关系。在封建农业经济形态下，国王或者封建领主所有土地和在土地上劳动的农民。这种财产和人身的依附关系，必然导致个人对国家（国王）的财产给付关系在本质上是一种权力服从关系。而且这种权力服从关系体现为一种单向性，即只强调个人对国家（国王）的纳税义务，而没有国家（国王）对个人的义务，形成取之于民用之于王的"皇粮"；而在工业生产经济形态下，土地和资本的个人私有使人与人之间不再有财产和人身上的从属关系，全体社会成员都平等、独立的参与生产。这时个人对国家（集体）给付财产的目的在于获得国家的公共服务，因此，当个人向国家（集体）给付财产之后，即获得请求国家提供服务的请求权，体现为一种债权债务关系。所以税收关系在本质上也不再是一种权力服从关系。

    您和刘剑文老师在《税收法律关系新论》一文中把税收法律关系划分了三方主体，即纳税主体（人民）、征税机关及其工作人员和国家，进而形成两层四重的税收法律关系。顺着这一思路，我对税收债权债务法律关系作如下描述是否合适？

    我认为税收法律关系在性质上就是一种债权债务关系。首先，作为纳税主体的人民与作为权力机关的国家形成以"权利??权力"为标的的债权债务。基于社会契约论所得出的人民主权结论，人们把自己的权利让渡给国家形成权力，目的在于建立公平正义的社会秩序。国家征税权力源于人民的同意和授予。因此人民在理论上应该是国家的债权人，国家应该依照契约（法律）履行债务。其次，征税机关和纳税人形成税收征收法律关系。一些坚持"二元论"的学者认为税收征收关系是权力服从关系，因为在纳税人不履行纳税义务的时候，征税机关可以强制征收。而我认为，基于共同的社会契约，个人与其他人之间也形成合同之债，个人对其他人负有履约缴税的义务。当纳税人不履行纳税义务时，他必须承担违约责任。再次，征税机关是国家的代理人，两者形成代理关系。征税机关必须依照国家的立法行事。根据以上税收法律关系的分析，税收法定原则就是税法的应有之义，而且也加强了税法对征税机关行使权力的约束。贯彻契约精神，还可以加强纳税人的自己纳税意识，消除纳税的抵触情绪。当然，我的分析也存在很多问题。首先，似乎社会契约论是被很多学者怀疑的，因为它缺乏历史的考证，仅仅是一种理论的理想分析。其次，把宪法上的"权利??权力"关系纳入分析，会不会使税收法律关系模糊不清？还有就是我觉得有些空洞，没有和具体的税收法律规定相联系，这是我的知识问题！最后，我听到的最残酷的批评意见是，我在和一位经济法专业的研究生学姐讨论时，她说我研究这个没有太大意义，她建议我去关注些比如增值税改革中所涉及的实际的法律问题。

    另外，我还有些不成熟的思考：

    1、税法应该和财政法的联系很紧密吧？很多书都叫财税法研究什么的，一收一支，是财产在纳税人与国家之间运动的全过程。

    2、恰巧这学期我的经济学双学位课程中有一门是税收学，我发现两个学科关于税的研究角度明显不同，如在经济学上更强调税收效率、税收的中性等原则，更偏重对于最优税收问题的研究。那么法学和经济学对于税的观点会不会有冲突？关于两学科的联系，我想税率应该是一个重要方面吧！在制定税法时，是否应对税率进行经济分析？恰当的税率是否更有助于实现量能课税？

    3、记得您在有一节课中提到股票交易的印花税在半夜12点进行调整，这样做似乎不合法也不合理。那么对于那些作为国家宏观调控工具的特殊税种，我们是不是应该出台一些专项立法？

谢谢老师一个学期的讲授，祝您一切顺利！

您的学生 侯捷    学号 12920062200635

      2008年12月23日

侯捷同学：

    你好！来函收悉。

    很高兴你能对有关税收法律关系的基本理论问题进行思考。我只能说两点：一是社会契约论固然是一种理论假设，马克思主义关于国家起源的学说何尝不是如此；二是你所提到的“最残酷的批评意见”有一定道理，但如果不首先在理论上明白基本道理的话，对实践问题的研究就会出现偏差。

    至于你所说的三点思考：关于第1点，你自己其实已有了答案；关于第2点，不论是税收还是税法，公平与效率始终是一个纠缠不清的问题，需要深入分析，你可以看看我在《财税法论丛》第1卷上发表的《税法公平价值论》；关于第3点，目前我们正在努力推进《税收基本法（税法通则）》的制定，希望能够通过这部法律对我国税收立法进行规范。

李刚