5月16日，台湾大学法律学院法学博士生、台湾资诚会计师事务所税务律师黄士洲先生为我院师生作了题为《税务行政救济与纳税人权利保障——从台湾政救济法制规定与实务操作观点论起》的专题报告。黄先生全面介绍了台湾税务行政救济的特征和具体的操作程序，并透过行政救济制度实现纳税人权利保证的理论与实况作了详细的介绍，最后分析了财政、司法结构性因素减损行政救济制度保障纳税人权利的功能。
厦门大学经济学院财政系纪益成教授、厦门市国家税务局副局长戴黎明女士及法规处李垂福处长等税务工作人员参加了本场讲座，并就各自感兴趣的问题与黄士洲律师进行了探讨。讲座由厦门大学法学院经济法教研室主任李刚博士主持。
附：讲座提纲
稅務行政救濟與納稅人權利保護
－從台灣行政救濟法制規定與實務操作觀點論起
（讲座提纲）
黃士洲*
壹、台灣的稅務行政救濟程序及其特徵
一、 稅務行政救濟案件歸屬於行政救濟體系
稅務行政為行政程序的一種，故行政程序法為程序的一般規定，其規定與法理精神得補充稅捐稽徵法（復查程序）與訴願法（訴願程序）程序規定的不足；訴訟程序的進行則受行政程序法的規範。
二、 稅務行政救濟程序概要（課稅、裁罰處分的撤銷）[1]
1. 復查程序－由原處分機關自我進行合法性與適當性的審查（稅捐稽徵法第35條參照）[2]
2. 訴願程序－由上級機關進行合法性與適當性的審查（國稅案件：財政部訴願會；地方稅案件：縣市政府訴願會，訴願法第1條參照）[3]
3. 行政訴訟一審程序－由“高等行政法院”對原處分進行合法性審查（事實及法律審，行政訴訟法第4條參照）[4]
4. 行政訴訟二審－由“最高行政法院”對一審判決進行合法性審查（法律審，行政訴訟法第242條參照）[5]
三、 台灣稅務行政救濟的特徵
（一） 行政自省（即復查、訴願程序）強制先行原則
倘若納稅義務人未依序踐行復查、訴願程序，直接躍入行政訴訟階段者，“行政法院”應以起訴不合法，逕行駁回。
（二） 欠稅未繳不妨礙救濟程序的續行；[6]
納稅義務人提供欠稅的擔保，僅在暫停欠稅的執行而已。[7]
（三） 稅務案件的司法救濟程序採二級二審制：
“高等行政法院”進行事實兼法律審，“最高行政法院”進行法律審，以行政自省程序取代一般刑事、民事案件的地方法院審級。
（四） 職權調查、進行原則：
課稅、裁罰的事實與法律要件應由稽徵機關、訴願審理機關及行政法院職權調查之，不受納稅義務人主張的拘束。
（五） 訴訟案件類型以撤銷訴訟為大宗。
稅務訴訟案件以不利納稅人的課稅、裁罰處分的撤銷訴訟為絕大宗。[8]退稅申請則多餘撤銷訴訟過程中附帶提起。
貳、透過行政救濟制度實現納稅人權利保護的理論與實況
一、 “憲法”第16條保障人民享有實質有效的訴願權與訴訟權
行政救濟（包含行政自省與司法審查程序）的實質有效性：人民應享有迅速、正確的救濟結果。
二、 實務操作情況：
1. 稅務訴訟占行政訴訟的絕大宗，60％以上。
2. 稅務救濟程序的有效性：
l 復查程序與訴願程序變更原核定比例偏低。復查、訴願審理過程明顯怠惰，常見隨意附記理由，照抄前程序理由，疏於實質審理納稅人所提有利事證與法律主張。
l 行政訴訟一審勝訴率歷年僅維持在14%左右，[9] 2004年不過11.3％。
l 行政訴訟二審廢棄原判決比率雖然逐年緩慢升高至15％上下，但實際上很大部分是廢棄原審有利納稅人的判決。[10]
3. 行政解釋令函未受司法的實質審查：
l 稽徵機關透過行政函釋與自行頒布的細則，於實體上逾越母法授權或於程序上限制證據方法、增加納稅人的協力義務，造成實質上納稅義務的增加或稅捐優惠的減損。
l 行政自省程序絕無可能審查函釋的合法性、合憲性；行政法院亦不過踐行消極的形式審查，[11]怠於踐行實質審查。
4. 司法程序怠於落實職權調查、職權進行原則，訴訟程序的進行並未稟持中立態度。
5. 補稅與裁罰未明確區隔，未深究納稅人有無違章故意過失，即以補稅的認定作為裁罰基礎。
6. 實質課稅的操作流於主觀恣意，未落實詳盡的法學論理過程，並將實質課稅的結果進一步連結裁罰。
7. 舉證責任歸屬判斷不當，容許稽徵機關透過低證明力的表面證據，推估或認定課稅、裁罰事實存在，即將舉證責任逕推予納稅人負擔。行為罰推定納稅人有過失（“司法院”大法官釋字275號），更背離法治國基本原則。
8. 司法救濟時效的嚴重延宕，影響迅速救濟的基本精神。
l 復查程序約需6個月、訴願程序約需6個月、行政訴訟程序一審結案約需9個月左右，行政訴訟程序二審結案約需1年2個月有餘。[12]
l 故一般案件需3年多始能結案，如判決確定仍有欠稅者，須加計3年的利息。
參、財政、司法結構性因素減損行政救濟制度保障納稅人權利的功能
一、 財政單位的結構性因素導致行政自我審查程序功能的嚴重失靈
1. 賦予稽徵機關過度優惠的權力地位，導致納稅人進行行政救濟程序的努力，仍無法與官僚文化抗衡。
2. 欠缺法律人才與適當的財稅法學教育，參與復查與訴願程序的審理。
3. 國家財政的惡化，連同過低的稅捐依存率（稅捐收入占台灣GDP不到13％），加稅困難的前提下，即傾向於透過實體與程序的操作，於稅捐徵收的灰色地帶超徵稅款。
二、 司法單位的結構性因素使稅務訴訟未達民刑案件相同的裁判水平
1. 所謂「稅務法官」仍以原處理民、刑事案件的法官充任，並未接受適足的行政法與稅法學知識。
2. 行政自我審查程序功能嚴重失靈，復查、訴願階段無法發揮其過濾減少訟源的功能，以致於絕大部分稅務爭訟案件均會進入訴訟程序，連帶地癱瘓稅務訴訟案件的審理與判決品質。
注释：
* 台灣大學法研所博士生，台灣資諘?計師事務所稅務律師。著有稅務訴訟的舉證責任，2002，台灣翰蘆出版（簡字版則由北京大學出版社出版，2004）；掌握稅務官司的關鍵，2005，台灣元照出版。
[1] 如屬申請退稅案件遭否准或因欠稅遭限制出境（稅捐稽徵法第24條第3項），毋須踐行復查，直接進入訴願程序。
[2] 稅捐稽徵法第35條第1項：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」
[3] 訴願法第1條：「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」
[4] 行政訴訟法第4條：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向“高等行政法院”提起撤銷訴訟。」
[5] 行政訴訟法第242條：「對於“高等行政法院”判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」
[6] “司法院”大法官釋字224號（1988.4.22）：「稅捐稽徵法關於申請復查，以繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為條件之規定，使未能繳納或提供相當擔保之人，喪失行政救濟之機會，係對人民訴願及訴訟權所為不必要之限制，且同法又因而規定，申請復查者，須於行政救濟程序確定後始予強制執行，對於未經行政救濟程序者，亦有欠公平，與“憲法”第7條、第16條、第19條之意旨有所不符，均應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿二年時失其效力。」
[7] 稅捐稽徵法第39條第2項：「前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」
[8] 按行政訴訟法第3條與第5條規定，現行行政訴訟類型，包含撤銷訴訟、確認訴訟、給付訴訟及課予義務訴訟。
[9] 2000年勝訴934件，敗訴307件，勝訴率75.3%；2001年勝訴504件，敗訴2,992件，勝訴率14.4%；2002年勝訴730件，敗訴4261件，勝訴率14.6%；2003年勝訴918件，敗訴5050件，勝訴率15.4%；2004年勝訴648件，敗訴5056件，勝訴率11.3%。參見台灣“司法院”統計數字：http://w2.judicial.gov.tw/juds/。
[10] “最高行政法院”廢棄原判決比例：2000年4.23％；2001年8.87％；2002年14.03％；2003年14.47％；2004年15.19％。資料來源同前註。
[11] 台中“高等行政法院”93年度訴字第263號：「查“財政部”發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，乃為執行所得稅法等法律之規定而訂定，與“憲法”尚無牴觸，迭經“司法院”釋字第247號、第438號解釋在案。又於92年1月15日修正公布之所得稅法第80條第5項規定亦明定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由“財政部”定之。」以杜爭議。本件原處分所適用之查核準則第36條之1，係為執行所得稅法第24條第1項收入之認列，而就技術性、細節性事項加以規定，並未逾越母法規定，亦未違反租稅法律主義，與憲法第15條、第19條、第23條、第7條之規定無違均如前述。」
[12] 其中台北“高等行政法院”因案件量較多，故一審收案至結案平均需332日；“最高行政法院”收案至結案平均需428日。（图：陈光仪；文：龙稳全 报道）
厦门大学经济法学研究中心
2005年5月18日
